I FSK 1467/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1850/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 ( słownie: dziewięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1850/07, oddalający skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przypomniał stan sprawy wskazując, że Skarżący w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej świadczył w 2002 r. usługi zarządzania Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej "H." sp. z o.o. z siedzibą w G., na mocy zawartej w dniu 1 grudnia 2001 r. umowy o zarządzanie. Wykonywane przez siebie czynności Skarżący zaklasyfikował do grupowania PKWiU 75.12.12. "Usługi administracyjne świadczone na rzecz ochrony zdrowia", które na mocy art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym korzystały ze zwolnienia. Z przedłożonej dokumentacji wynikało również, że Skarżący złożył w trybie art. 14 ust. 6 ww. ustawy oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania. W toku czynności kontrolnych, wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego opinii organów statystycznych, potwierdzającej prawidłowość przyjętej klasyfikacji świadczonych usług, organ podatkowy wystąpił do właściwych w tym względzie organów statystycznych (Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w W.) celem przypisania świadczonych przez Stronę czynności do właściwego grupowania i potwierdzenia przyjętej stawki podatkowej. Na skutek zarzutów zgłaszanych w toku prowadzonego postępowania, a dotyczących niekompletności zapytania skierowanego do organu statystycznego organ podatkowy skierował ponowne zapytanie, załączając do niego wszystkie wskazane przez Stronę dokumenty i informacje. W odpowiedzi na oba wnioski organ statystyczny (w pismach z dnia 17 stycznia 2007 r. i z dnia 20 marca 2007 r. wyjaśnił, że wykonywane przez Skarżącego czynności mieszczą się grupowaniu PKWiU 74.14..22-00.00 "Usługi zarządzania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", jednocześnie wskazał na § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6.04.2002 r., zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się klasyfikację wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r., zgodnie z którą opisane w zapytaniu czynności są grupowane pod kodem PKWiU 74.14.23.-00.00 "Usługi w zakresie zarządzania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Mając na względzie ww. opinie organ podatkowy uznał, że świadczone przez Skarżącego usługi nie mieszczą się w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podgalają opodatkowaniu, co skutkowało określeniem zobowiązania w tym podatku począwszy od czerwca 2002 r., w tym bowiem miesiącu obroty uzyskane przez Stronę z tytułu świadczenia spornych usług przekroczyły kwotę wolną od opodatkowania, o której stanowił przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jednocześnie wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego żadnych faktur dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną organ podatkowy nie uwzględnił w dokonanym rozliczeniu podatku naliczonego, przyjmując, że Strona rezygnuje z przysługującego jej w tym względzie prawa. Jednocześnie wyjaśniono, że Strona nie spełniała przesłanek zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.02.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), bowiem wobec prowadzenia działalności gospodarczej świadczone przez nią usługi nie mogły być kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji. Dodatkowo wskazał, że opinie organów statystycznych w postępowaniu podatkowym stanowią istotny dowód - jako akty wiedzy wyspecjalizowanych organów - który podlega ocenie. Badając ponownie treść umowy o zarządzanie, w świetle zapisów obowiązujących w 2002 r., a wprowadzonych w dniu 29.12.1993 r. klasyfikacji, organ odwoławczy zanegował przyjętą przez Skarżącego interpretację świadczonych usług. Zdaniem organu podatkowego świadczone przez Stronę usługi należą do grupowania 74.14.23. "Usługi w zakresie zarządzania, gdzie indziej nie sklasyfikowane", dział 74 zawiera "Usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej", obejmuje zatem czynności związane z kierowaniem działalnością ludzi zatrudnionych w podmiotach gospodarczych, co także potwierdziły organy statystyczne w pismach pozyskanych w toku prowadzonego postępowania. Przyjęte stanowisko znajdowało uzasadnienie także w dokonanej przez organ podatkowy wykładni językowej pojęć użytych w klasyfikacjach statystycznych - "administracji publicznej" i "zarządzania". W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów oraz art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że świadczone usługi nie mieszczą się w dziale PKWiU 75, a w konsekwencji uznanie, że Strona utraciła o prawo do zwolnienia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przywołaną w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że spór toczy się jedynie w zakresie przypisania wykonywanych przez Skarżącego usług do określonych kategorii statystycznych. Wskazał, że obowiązująca w badanym okresie ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwana dalej ustawą o VAT z 1993 r.), zawierała w swej treści odesłanie do norm statystycznych. Powołać tu należy przepis art. 4 pkt 1 i pkt 2 lit a, art. 54 czy wreszcie załączniki do ww. ustawy, które wprost odwołują się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz do konkretnych symboli klasyfikacji statystycznych. Sąd powtórzył za Trybunałem Konstytucyjnym, że "klasyfikacje te nie tworzą norm prawa obowiązującego, lecz są zbiorem nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie. Język prawny posługuje się często słowami, których znaczenia nie definiuje. Ich znaczenie znane jest z języka potocznego, czasem - dla zrozumienia - konieczne okazuje się sięgnięcie do słownika czy encyklopedii. Ani encyklopedia, ani słownik nie stają się przez to jednak częścią obowiązującego porządku prawnego. Klasyfikacje statystyczne pełnią właśnie, na potrzeby podatku VAT, rolę słownika. W żadnym razie nie oznacza to jednak, by pretendowały do roli prawa obowiązującego. Takiej pozycji z całą pewnością nie usiłuje im nadać ustawodawca w art. 54 ust. 4 ustawy, skoro wyraźnie plasuje ich obowiązywanie przed 1 lipca 1997 r." (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/1999, OTK 2001/3/53). W świetle tych stwierdzeń klasyfikacje statystyczne nie są normami prawnymi, pełnią role pomocniczą przy interpretacji zapisów ustawy o podatku od towarów i usług. Konieczność ich interpretacji zachodzi zwykle na tle stanu faktycznego odpowiadającego zaistniałemu w sprawie, a więc wówczas gdy niezbędnym jest sięgniecie do załączników ww. ustawy i ustalenie czy świadczone przez podatnika czynności należą do jednej z kategorii wyznaczonej przez ustawodawcę poprzez odwołanie się do konkretnego symbolu statystycznego. Ponieważ załączniki są sformułowane "w języku klasyfikacji", a zatem – z wykorzystaniem nomenklatury i symboli opracowanych i stosowanych przez GUS, interpretację ustawodawca także pozostawił urzędom statystyki publicznej. Na tle ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.- zwana dalej ustawą o statystyce) - obowiązującej w okresie za który prowadzony jest spór - kompetencja GUS do dokonywania interpretacji tj. wydawania tzw. opinii klasyfikacyjnych oraz udzielanie wyjaśnień i pomocy w zakwalifikowaniu wyrobów wynika wprost z jej art. 40 ust. 1, zgodnie z jego treścią Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Sąd zauważył, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: w Lublinie z 5 grudnia 1997 r., I SA/Lu 1259/96, niepubl.; w Łodzi z 21 września 1995 r., SA/Łd 171/95, M.Pod. Nr 4/1996, s. 123; w Łodzi z 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, niepubl.). Interpretacje organów statystycznych stanowią niezbędny element do którego winny odwołać się organy podatkowe przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie przekreśla to jednak uprawnień organów podatkowych prowadzących postępowanie do ich oceny, zgodnie z treścią art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej O.p.). Obowiązek właściwego grupowania towaru czy usługi obarcza podmiot, który podjął się ich sprzedaży. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie organy podatkowe, kierując się regułami wynikającymi z treści art. 122 i art. 187 O.p. wystąpiły do podmiotu uprawnionego do dokonywania klasyfikacji statystycznych o przypisanie świadczonych przez stronę usług do konkretnego grupowania. Z przedstawionych opinii bezspornie wynikało, że wykonywane przez Skarżącego usługi nie mogą być klasyfikowane w przyjętym przez niego grupowaniu ale w innej kategorii, co wyłączało zwolnienie od opodatkowania. Organ podatkowy dwukrotnie wystąpił do organów statystycznych z tym samym zapytaniem, przy czym kierując pismo po raz kolejny załączył do pisma, poza umową z dnia 1 grudnia 2001 r., także żądane przez Stronę informacje - zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz wniosek podatnika z dnia 14 marca 2007 r. zawierający jego stanowisko w sprawie, co jednak nie wpłynęło na poglądy wyrażone już poprzednio przez organ statystyczny. W świetle przedstawionych zdarzeń nie sposób podzielić zarzutów skargi, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące postępowania dowodowego, w szczególności zaś art. 122 O.p., zebrały bowiem cały niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy i poddały go ocenie mieszczącej się w granicach wyznaczonych normą art. 191 O.p. Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy O VAT z 1993 r. Stwierdził ponadto, że klasyfikacja usług przyjęta dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest w żaden sposób skorelowana z zapisami zawartymi we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, dokument ten nie wymaga zamieszczenia w nim szczegółowo sklasyfikowanych (wg określonych reguł) usług, odmiennie niż ustawa o podatku od towarów i usług, stąd też użycie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zapisów o określonej treści nie może determinować charakteru świadczonych przez stronę usług. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., polegającą na uznaniu, iż usługi świadczone przez skarżącego nie mieszczą się w dziale PKWiU 75 czego konsekwencją było uznanie przez Sąd I instancji, że skarżący utracił prawo do zwolnienia z podatku VAT w dniu 03.06.2002 r. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanka nieważności nie wystąpiła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 423-424). Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa ewentualnie występujących w rozpoznawanej sprawie. Autor skargi kasacyjnej oparł ją podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 508/2008, dostępny w bazie internetowej orzeczeń NSA). Nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez sąd oceny ustaleń faktycznych. Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez autora skargi kasacyjnej poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 565/08, dostępny w bazie internetowej orzeczeń NSA). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej, przedstawiając zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., w istocie kwestionuje stan faktyczny sprawy. Uważa bowiem, że Sąd I instancji zaakceptował wadliwą klasyfikację świadczonych przez niego usług. Jednak za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym ustalenia faktyczne Sądu I instancji nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/2004, publ. ONSAiWSA 2004/3 poz. 68). Tym samym przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany. W konsekwencji brak wskazania konkretnych przepisów prawa procesowego naruszonych w postępowaniu sądowym jest przyczyną tego, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., zobowiązany jest do przyjęcia stanu faktycznego sprawy, zawartego w zaskarżonym wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1721/07, dostępny w bazie internetowej orzeczeń NSA). Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. należało stwierdzić, iż jest on bezzasadny. W świetle bowiem wcześniejszych wywodów, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż Spółka świadczyła usługi należące do grupowania 74.14.23. "Usługi w zakresie zarządzania, gdzie indziej nie sklasyfikowane", dział 74 "Usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej", obejmują zatem czynności związane z kierowaniem działalnością ludzi zatrudnionych w podmiotach gospodarczych, jako element oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest dla Sądu kasacyjnego wiążące. Konsekwencją powyższych ustaleń faktycznych było uznanie przez Sąd I instancji, że skarżący utracił prawo do zwolnienia z podatku VAT w dniu 3 czerwca 2002 r. Brak zakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy prowadzi do uznania, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.