II FSK 3884/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2064/16 w sprawie ze skargi T. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2016 r. nr DD3.8222.2.2.2016.CRS w przedmiocie zmiany pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2064/16 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Organ interpretacyjny) z dnia 14 marca 2016r., którą uchylił poprzednio wydaną interpretację indywidualną z dnia 13 października 2015r. i uznał, że stanowisko T. D. (dalej: Skarżący) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania diet podatnika pełniącego funkcję radnego oraz sołtysa. W złożonej skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że powołany art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. powinien być rozumiany jako wprowadzający zwolnienie diet otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do kwoty 2280 zł miesięcznie, przy czym zwolnienie to obejmuje kwoty należne za dany miesiąc, nie zaś kwoty wypłacone w danym miesiącu do tej wysokości; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 4a p.p.s.a., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 marca 2016r., podczas gdy Sąd dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zapadło w stanie faktycznym podanym przez Skarżącego we wniosku o interpretację, w którym wskazał on, że jest radnym Rady Gminy K. i sołtysem sołectwa L. Od grudnia 2006r. do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pełnił jednocześnie funkcję radnego i sołtysa. W związku z pełnieniem dwóch funkcji społecznych powinien otrzymywać dwie niezależne diety. Niemniej jednak w okresie od grudnia 2006r. do grudnia 2013r. nie wypłacono mu należności z tytułu diety sołtysa, lecz otrzymywał jedynie dietę radnego. Po skierowaniu sprawy na drogę sądową, doszło do zawarcia ugody przed sądem, w której Gmina zobowiązała się wypłacić na rzecz Skarżącego kwotę 23.300 zł tytułem zaległych diet sołtysa za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2013r. w 6 ratach miesięcznych płatnych do dnia 15 każdego miesiąca, począwszy od marca 2015r. (5 rat po 4000 zł i 6 rata w wysokości 3300zł). W związku z zapłatą dotychczas 4 rat z tytułu zaległych diet sołtysa, wysokość wypłaconych diet przekracza kwotę zwolnienia od podatku. W miesiącach, w których uiszczano raty Skarżący pobierał również bieżącą dietę radnego oraz bieżącą dietę sołtysa. Gmina wypłacając bieżące diety oraz zaległe (raty) odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet bieżących i zaległych, gdyż według niej wypłacone kwoty przewyższały kwotę zwolnienia. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielania odpowiedzi, czy w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., który stanowi, że diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie określonej kwoty. W sprawie spornym nie było, że uzyskane przez Skarżącego zaległe kwoty, gdyby wypłacane były terminowo, mieściłyby się w limicie kwotowym, określonym w powyższym przepisie i tym samym korzystałyby ze zwolnienia. Dlatego też Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że "zwolnienie dotyczy przyznanych, czy też innymi słowy mówiąc należnych diet do określonej wysokości miesięcznie". Szef KAS zarówno w zarzucie kasacyjnym, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że zwolnienie podatkowe uregulowane w powyższym przepisie nie odnosi się do diet należnych za dany miesiąc, a do diet "faktycznie otrzymanych w danym miesiącu". Oznacza to zmianę stanowiska z wyrażoną w zmienionej interpretacji. Wskazano w niej bowiem na sytuację, gdy zaległe diety wypłacane są w tym samym roku podatkowym, w którym stały się wymagalne i wówczas nawet jeżeli w jednym miesiącu przekazywane są podatnikowi kwoty wyższe, aniżeli przewidziane w zwolnieniu za dany miesiąc, podlegają one zwolnieniu. W zmienionej interpretacji opisano również sytuację, gdy zaległe diety wypłacane są w kolejnym roku podatkowym i wówczas "nie jest możliwe przyporządkowanie wypłaconych w następnym roku podatkowym zaległych diet do poszczególnych miesięcy roku poprzedniego i ustalenia kwoty zwolnienia na podstawie przepisów obowiązujących w roku poprzednim". Oznacza to, że w zmienionej interpretacji Organ interpretacyjny dopuszczał możliwość odejścia od kategorycznie sformułowanej tezy zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przedmiotowe zwolnienie "nie odnosi się do diet należnych za dany miesiąc, a do diet faktycznie otrzymanych w danym miesiącu". Prowadzi to również do wniosku, że na etapie skargi kasacyjnej, uległa zmianie argumentacja uznająca stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjna, jest związany stanowiskiem w niej zawartym i do niej jest zobowiązany się odnieść. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w zaistniałym sporze przyznać należy Skarżącemu i jednocześnie podzielić argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zwolnienie określone w art. 27 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowo – podmiotowy. Oznacza ono zwolnienie określonych kwot do oznaczonej wysokości, otrzymywanych z określonego tytułu – element przedmiotowy. Ponadto przysługuje ono określonej osobie, czyli pełniącej obowiązki społeczne i obywatelskie – element podmiotowy. Łącznikiem wiążącym obydwa elementy jest to, aby otrzymywana kwota związana była z pełnieniem takich obowiązków. W sprawie niespornym było, że wszystkie powyższe elementy zaistniały. Źródłem wypłaty Skarżącemu kwot wynikających z zwartej ugody sądowej, były zaległe za dany miesiąc diety, których wysokość nie przekraczała limitu za konkretny miesiąc za który były należne. Skarżący spełniał warunki do uznania go za uprawnionego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z tytułu określonych w ugodzie diet. Ponadto określone w ugodzie diety związane były z czynnościami określonymi w zwolnieniu. Wobec powyższego badając możliwość zwolnienia wypłaconych Skarżącemu zaległych kwot, należało w pierwszej kolejności rozważyć z jakiego źródła zostały one wypłacone oraz czy konkretnie wypłacona kwota mieści się w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zwolnieniu podlega bowiem kwota z określonego źródła do wysokości określonego przychodu. W rozpatrywanej sprawie, wypłacone Skarżącemu kwoty mieszczą się w zakresie zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu. Znany jest bowiem tytuł wypłaty zaległych kwot oraz sposób ustalenia ich wysokości. Z zawartej ugody jednoznacznie wynika, że na wartość należnego Skarżącemu świadczenia, składają się zaległe diety z tytułu pełnienia funkcji sołtysa. W ugodzie tej również dokładnie określono, że ich suma dotyczy poszczególnych miesięcy za które diety powinny zostać wypłacone. Istnieje zatem możliwość nie tyko zidentyfikowania źródła otrzymanej przez Skarżącego kwoty, lecz również możliwe jest przyporządkowanie konkretnej kwoty do konkretnego miesiąca, w którym kwota była wymagalna, lecz z winy Gminy nie została wypłacona. W sprawie spełniony został również element podmiotowy zwolnienia, gdyż nie było kwestionowane, że Skarżący z racji bycia sołtysem, pełni obowiązki społeczne i obywatelskie. Nie było również sporne, że wypłacone zaległe diety związane były z pełnieniem takich obowiązków. Zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., obejmuje diety do określonej miesięcznie wysokości, co wyraźnie wynika ze sformułowania po myślniku "do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty (...)". Nie jest wobec powyższego istotne, kiedy dieta została faktycznie wypłacona. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, "Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zasady, że zwolnienie dotyczy diet rzeczywiście wypłaconych w danym miesiącu, przepis wprowadzający zwolnienie musiałby mieć brzmienie: "wolne od podatku dochodowego są wypłacone w danym miesiącu diety do wysokości nieprzekraczającej (...)". Takie spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, gdyż warunkiem przedmiotowego zwolnienia, nie jest okres w jakim dieta została faktycznie otrzymana przez określone osoby, lecz jedynie okoliczność, aby w danym miesiącu nie przekroczyła ona określonego limitu. Właściwie także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że "Stanowisko wyrażone w zmienionej interpretacji indywidualnej oznacza, że o zakresie obowiązków podatkowych, w tym o możliwości zastosowania zwolnienia nie decyduje ustawodawca i ustanowione przez niego przepisy, ale podmiot trzeci, nie będący stroną stosunku prawnopodatkowego, na którego działania podatnik nie ma wpływu". Ustawodawca nie sformułował bowiem warunku, że dieta powinna zostać wypłacona w tym miesiącu, za który jest należna. Gdyby jednak przyjąć stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, do odmowy zastosowania zwolnienia, pomimo spełnienia ustawowych warunków, wystarczającym byłoby opóźnienie w zapłacie diety, czyli wypłata jej w następnym miesiącu aniżeli miesiąc za który jest należna. Oznaczałoby to, że pomimo spełnienia wszystkich ustawowych wymogów do uzyskania zwolnienia otrzymanej kwoty, poprzez wprowadzenie warunku nieznanego ustawie, osoba uprawniona nie mogłaby ze zwolnienia skorzystać. Działanie takie jest niedopuszczalne, gdyż Szef KAS nie może wprowadzać dodatkowych wymogów do skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z ustawy. Formułując swoje stanowisko, dokonał zatem niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej. Wprawdzie zgodzić należy się co do zasady z twierdzeniem zaprezentowanym w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej, że przychody z tytułu zaległych diet należy przyporządkować do poszczególnych miesięcy roku w których zostały faktycznie otrzymane. Niemniej jednak skoro kwoty takie, po spełnieniu określonych warunków, nie podlegają w ogóle opodatkowaniu, nie jest istotne, kiedy zostały rozpoznane (wypłacone). Stwierdzenie Szefa KAS miałoby znaczenie jedynie wówczas, gdyby zaległa kwota diety, przekraczała limit określony w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Wówczas rzeczywiście podlegałaby opodatkowaniu w roku w którym faktycznie została wypłacona. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Wobec uznania za niezasadny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, nie mogły zostać uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ich naruszenia Szef KAS upatrywał bowiem w tym, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, będącego przedmiotem postępowania interpretacyjnego i z tego powodu niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c), gdyż w ogóle w rozpoznawanej sprawie nie mógł go stosować. Przepis ten dotyczy wojewódzki sąd administracyjny może zastosować jedynie wówczas, gdy przedmiotem rozpoznawanej przez niego sprawy, jest decyzja lub postanowienie. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, Sąd pierwszej instancji rozpoznawał skargę na zmianę interpretacji indywidualnej. Kompetencję do uchylenia takiej interpretacji, w przypadku stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem prawa, był art. 146 § 1 p.p.s.a., który jak wskazano powyżej, został prawidłowo zastosowany. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę orzeczenia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.