II FSK 546/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 767/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w okresie od grudnia 1998 r. do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., IIII SA/Wa 767/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej: MIPS lub organ) z dnia 29 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) w okresie od grudnia 1998 r. do grudnia 2003 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od MPiPS na rzecz spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Warszawie podał, że do PFRON wpłynęło pismo spółki z prośbą o potwierdzenie salda na dzień 31 lipca 2003 r. w kwocie 4.429,40 zł. Pismem z dnia 3 lutego 2004 r., nr [...], wysłano do spółki informację o stanie salda za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 2003 r. w kwocie 4.330,26 zł. Następnie w dniu 12 lutego 2008 r. spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 2003 r. w wysokości 4.330,26 zł. 2.1. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r., nr [...], określił spółce wysokość nadpłaty z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w wysokości 3,69 zł powstałej w styczniu 2003 r. w okresie od sierpnia 2003 r. do października 2003 r. oraz w czerwcu 2007 r. na skutek dokonania przez spółkę wpłat kwot większych od należnych. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia 1 lipca 2008 r. o nr [...] MPiPS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Spółka wniosła za pośrednictwem MPiPS skargę do WSA w Warszawie. Sąd ten w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2533/08, uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wniosek inicjujący postępowanie dotyczył zwrotu nadpłaty. W tym też przedmiocie powinno się toczyć ewentualne postępowanie w sprawie i powinny być wydane decyzje organów. 2.2. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: o.p.). Wyjaśnił, że w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego stwierdzono, że jego dalsze prowadzenie nie jest możliwe, gdyż nadpłata, o zwrot której wnioskuje spółka uległa przedawnieniu. 2.3. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, w którym - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 80 § 1 o.p. – wskazała, że termin w nim wymieniony, w związku z § 3 tego artykułu, w dniu złożenia wniosku z dnia 12 lutego 2008 r. jeszcze nie upłynął i w związku z tym zgłoszone żądanie zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia 3 lutego 2004 r. było zasadne. Spółka podniosła, że przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2006 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz o.p. nie przewidywały uzgadniania salda pomiędzy płatnikiem a PFRON. Jedynym dopuszczalnym prawem sposobem działania było wydanie decyzji bądź to w przedmiocie wpłat na fundusz, czego nie uczyniono, bądź to właśnie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tych wpłatach, co uczyniono wydając decyzję z dnia 3 lutego 2004 r. Spółka podniosła, że w zaistniałym stanie faktycznym brak było podstaw do umorzenia postępowania. Ponadto, z sentencji decyzji pierwszej instancji wynika, że organ umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem spółki o zwrot nadpłaty, a tymczasem w uzasadnieniu decyzji organ nie poddał ocenie tego żądania, lecz jedynie stwierdził, że nadpłata, której zwrotu żąda spółka uległa przedawnieniu. Nie wiadomo zatem, czy organ miał na myśli przedawnienie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. 2.4. Decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r., nr [...], MPiPS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że informacja o stanie salda z dnia 3 lutego 2004 r. w jego ocenie nie jest decyzją, gdyż nie zawiera elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 o.p., np. powołania podstawy prawnej, uzasadnienia prawnego i faktycznego czy pouczenia o trybie odwoławczym. W związku z powyższym nie ma w tym przypadku zastosowania art. 77 o.p. Pisma zaś spółki z dnia 3 września 2003 r. również nie można potraktować jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania. W treści wniosku spółki nie ma natomiast prośby o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wyraźnie zwróciła się z prośbą o potwierdzenie salda, natomiast w przypadku wystąpienia różnicy poprosiła o specyfikację, co też PFRON uczynił, przesyłając informację o wysokości nadpłaty. Spółka nie zajęła stanowiska wobec tego pisma. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie: 3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (a) art. 153 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, w której nie uwzględniono oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2533/08; (b) art. 127 o.p., poprzez rozstrzygnięcie kwestii, której nie oceniał organ pierwszej instancji, (c) art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności pisma PFRON z dnia 3 lutego 2004 r., (d) art. 207 o.p. poprzez przyjęcie, że pismo PFRON z dnia 3 lutego 2004 r. nie rozstrzyga co do istoty kwestii stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze przytoczone zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia 27 lipca 2009 r., lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że w toku ponownego postępowania organy miały obowiązek dokonania ustaleń, czy istnieje stwierdzona nadpłata, a w szczególności czy została ona stwierdzona ułomną decyzją z dnia 3 lutego 2004 r. (informacja o wysokości nadpłaty), co warunkowało podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii zwrotu nadpłaty. Według spółki, organ pierwszej instancji całkowicie zignorował wskazania WSA w Warszawie co do dalszego postępowania. Nie dokonał żadnych ustaleń czy istnieje stwierdzona nadpłata, a w szczególności, czy została stwierdzona ułomną decyzją z dnia 3 lutego 2003 r., co w pełni uzasadnia żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem utrzymuje w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Zdaniem spółki argumentacja ta uzasadniała uwzględnienie skargi już z przyczyn proceduralnych. Ponadto spółka zauważyła, że nie można tracić z pola widzenia sedna sporu sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie, czy pismo PFRON z dnia 3 lutego 2004 r., doręczone spółce dnia 9 lutego 2004 r. może być uznane za rozstrzygnięcie noszące cechy decyzji. W ocenie spółki odpowiedź twierdząca na to pytanie stanowiłaby podstawę do stwierdzenia, że wniesiony przez spółkę w piśmie z dnia 12 lutego 2008 r. wniosek o zwrot nadpłaty był złożony przed upływem terminu z art. 80 § 1 o.p., więc nadpłata podlegałaby zwrotowi w terminie wymienionym w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Spółka zauważyła, że pismo z dnia 3 lutego 2004 r. PFRON nazwał "informacją o wysokości nadpłaty" i podał w nim kwotę nadpłaty w wysokości 4.330.26 zł, a zatem zawiera ono rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty we wpłatach na PFRON za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 2003 r. Choć nie ma ono typowych, wynikających z art. 210 o.p. elementów decyzji, to nie oznacza, że nie może być ono potraktowane jak decyzja. Spółka wskazała, powołując się na 207 § 2 o.p., że omawianym pismem PFRON rozstrzygnął co do istoty sprawę, a mianowicie stwierdził istnienie nadpłaty w określonej w kwocie zaś pismo posiada niezbędne elementy, które pozwalają zakwalifikować go jako decyzję. W takiej sytuacji uzasadniony jest więc wg spółki zarzut naruszenia wynikającej z art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ w sposób dowolny, nie dający się pogodzić z zasadami logiki ocenił zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności pismo PFRON z dnia 3 lutego 2004 r. Według spółki przedstawione okoliczności w pełni uzasadniają stwierdzenie, że prawo do zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 80 § 1 o.p., wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r. To zaś oznacza, że pismo spółki z dnia 12 lutego 2008 r., zawierające żądanie zwrotu nadpłaty, złożone zostało przed wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty. 3.2. W odpowiedzi na skargę MPiPS podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, powołując się na art. 153 p.p.s.a., że w sprawie prawomocnym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2533/08, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 21 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że "...wniosek inicjujący postępowanie dotyczył, jak zasadnie podkreśliła spółka, zwrotu nadpłaty, która - w ocenie skarżącej - została już stwierdzona ułomną decyzją z dnia 3 lutego 2004 r. W tym też przedmiocie (zwrotu nadpłaty) powinno toczyć się ewentualne dalsze postępowanie w sprawie. W tym też przedmiocie powinny być wydane decyzje organów. Podstawą prawną takiej decyzji jest art. 80 o.p. Sąd nie przesądza przy tym treści tych decyzji, gdyż z uwagi na wątpliwości co do przedmiotu, w którym wydano decyzje zaskarżone w niniejszym postępowaniu sądowym, nie jest możliwe stwierdzenie i zweryfikowanie przez Sąd, czy organy przeanalizowały i w wiążący sposób wypowiedziały się co do istnienia przedmiotu postępowania o zwrot nadpłaty. W pierwszej bowiem kolejności to właśnie organy administracji podatkowej zobowiązane będą ocenić, w ramach postępowania o zwrot nadpłaty, czy istnieje jego przedmiot, tzn. czy istnieje stwierdzona nadpłata, a następnie albo orzec merytorycznie w tym przedmiocie, albo też zakończyć postępowanie w inny sposób uznając, że taki przedmiot nie istnieje". W ocenie WSA w Warszawie sprzeczności w kwalifikowaniu wniosku spółki spowodowały, że nie było możliwe określenie przedmiotu, w którym było prowadzone postępowanie, i w którym wydano decyzje obydwu instancji. Rozpoznając kolejną skargę, WSA w Warszawie stwierdził, że w organy podatkowe powinny były uwzględnić powyższe stanowisko. Tak więc konieczne było ustalenie przedmiotu, w którym toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie, i w którym wydano decyzje obydwu instancji. W toku ponownego postępowania organy miały obowiązek dokonania ustaleń, czy istnieje stwierdzona nadpłata, a w szczególności, czy została ona stwierdzona ułomną decyzją z dnia 3 lutego 2004 r. (której na marginesie nie włączono do akt administracyjnych postępowania przesłanych Sądowi). W ocenie WSA w Warszawie organ pierwszej instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do niniejszych wskazań. Nie dokonał on w tym przedmiocie ustaleń, do jakich był zobligowany. Z sentencji decyzji pierwszej instancji wynika, że organ umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem strony o zwrot nadpłaty, tymczasem w uzasadnieniu decyzji organ nie poddał ocenie tego żądania, lecz jedynie stwierdził, że nadpłata, której zwrotu żąda spółka uległa przedawnieniu. Nie wiadomo zatem, czy organ miał na myśli przedawnienie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach negatywnych dla wnioskodawcy. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia jej właściwą kontrolę ze strony Sądu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Prezes Zarządu PFRON w decyzji z dnia 27 lipca 2009 r. stwierdził, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż nadpłata, o zwrot której wnioskuje spółka uległa przedawnieniu. Decyzja nie została przez organ w żaden sposób uzasadniona. Nie sposób więc przyjąć, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły przedmiot postępowania. W rezultacie doszło do dowolnej oceny materiału dowodowego ze strony organu i naruszenia art. 187 o.p. zobowiązującego organy podatkowe do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto, wskazano na obowiązującą w postępowaniu sądowo-administracyjnym zasadę, że sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Podstawą wyroku mogą więc być tylko takie ustalenia organu, które są odpowiednio udokumentowane, a także takie, które znajdują odzwierciedlenie w aktach postępowania administracyjnego przeprowadzonego przez organ. Zasada ta koresponduje z art. 187 §1 o.p., zaś zebrane dowody, na podstawie których wydano decyzję, powinny być zawarte w aktach postępowania. Natomiast akta postępowania administracyjnego sprawy zawierają: odwołanie z dnia 13 sierpnia 2009 r., decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 27 lipca 2009 r., zawiadomienie Prezesa Zarządu PFRON o zakończeniu postępowania dowodowego z dnia 1 lipca 2009 r., Pismo PFRON z dnia 9 czerwca 2009 r., wniosek spółki z dnia 12 lutego 2008 r., pismo przekazujące odwołanie z dnia 1 września 2009 r., informację z dnia 3 lutego 2004 r., pismo MPiPS 16 grudnia 2009 r., a także decyzję z dnia 29 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala ocenić czy decyzje organów podatkowych były zasadne. Mając natomiast na uwadze obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadę czynnego, aktywnego gromadzenia przez organ dowodów (kwestia ciężaru dowodu) oraz obowiązek ich stosownego udokumentowania (art. 191 o.p.), braki w tym materiale musiały doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Do akt sprawy nie zostało włączone, mające decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu postępowania, pismo z dnia 3 lutego 2004 r., któremu strony postępowania przypisują rozbieżny charakter. Mianowicie, w ocenie spółki pismo to mimo braków formalnych stanowi decyzję, natomiast wg organów podatkowych stanowi ono jedynie korespondencję pomiędzy stronami w zakresie odpowiedzi na pytanie o stan salda i nie sposób mu przypisać cech decyzji. Z powyżej przytoczonych powodów WSA w Warszawie stwierdził, że nie jest w stanie zweryfikować zasadności podnoszonego przez organy podatkowe przedawnienia, tym bardziej, iż z decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny czy organ odniósł się decyzją w kwestii terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W tym stanie rzeczy WSA w Warszawie stwierdził, że nie był bowiem w stanie, na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dokumentów, zweryfikować, która ze stron prezentuje właściwe stanowisko. Niemożliwe to było tym bardziej, że spółka zaprezentowała w toku postępowania administracyjnego oraz sądowego kontrargumenty, a organ do argumentów tych nie odniósł się w sposób wyczerpujący. Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia natomiast obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i 124 o.p. Nie może też oczekiwać, że zrobi to za niego Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2001 r., IV SA 703/99, Lex 51234). Podkreślono, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, na podstawie art. 191 O.p., organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie organy podatkowe niewątpliwie uchybiły ww. przepisom. Wobec niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, organ nie mógł w sposób rzetelny ocenić i odnieść się do wniosku strony. Rację zatem miała skarżąca zarzucając naruszenie art. 127 oraz art. 207 o.p. Ponadto, z uwagi na braki postępowania dowodowego, WSA w Warszawie stwierdził, że nie mógł zweryfikować poprawności procesu, w jaki organ stwierdził istnienie oraz wysokość nadpłaty. Cytowanie przez organy w decyzjach administracyjnych przepisów prawnych bez przeprowadzenia argumentacji trafności ich zastosowania i wykładni w konkretnej sprawie nie spełnia wymogów nałożonych na organy administracji publicznej przez ustawodawcę wyżej wymienionymi przepisami. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi na decyzję stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 122 i art. 191 o.p. Naruszenie powyższych zasad było konsekwencją niezastosowania się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2533/08, czym naruszono przepis art. 153 p.p.s.a. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, MPiPS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na tym, że wydając zaskarżony wyrok WSA w Warszawie nie opierał się na pełnych aktach sprawy, tj. pominął informację z dnia 3 lutego 2004 r. oraz stwierdził, iż przedmiotowe pismo nie zostało włączone do akt sprawy w sytuacji, gdy informacja ta z dnia 3 lutego 2004 r. znajduje się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz w rezultacie doprowadziło do nieuwzględnienia podnoszonej przez organy okoliczności przedawnienia; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w sporządzonym uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; (II) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 80 § 1 o.p., poprzez nierozważnie podnoszonej przez organ kwestii przedawnienia wniosku o zwrot nadpłaty (będącej podstawą przyjęcia przez Prezesa Zarządu PFRON bezprzedmiotowości postępowania oraz umorzenia tego postępowania); (2) art. 207 § 2 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż znajdująca się w aktach sprawy Informacja z dnia 3 lutego 2004 r. rozstrzyga co do istoty kwestię stwierdzenia nadpłaty; (3) art. 210 § 1 o.p., polegające na braku oceny znajdującej się w aktach sprawy informacji z dnia 3 lutego 2004 r. w odniesieniu do określonych w tym przepisie obligatoryjnych elementów decyzji podatkowej. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1 Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, więc Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wobec przedstawienia przez wnoszącego skargę kasacyjną zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania (z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia), w pierwszej kolejności w rozpatrywanej sprawie ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości. 6.2. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., I FSK 232/07, Lex nr 480247). Wnoszący skargę kasacyjną sformułował dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania, z których każdy może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym z nich zarzucił naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na tym, że wydając zaskarżony wyrok WSA w Warszawie nie opierał się na pełnych aktach sprawy, tj. pominął informację z dnia 3 lutego 2004 r. oraz stwierdził, iż ww. pismo nie zostało włączone do akt sprawy w sytuacji, gdy informacja ta z dnia 3 lutego 2004 r. znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz w rezultacie doprowadziło do nieuwzględnienia podnoszonej przez organy okoliczności przedawnienia. W drugim zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w sporządzonym uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., należy podzielić spostrzeżenie wnoszącego skargę kasacyjną, że WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jednej strony wskazał jednoznacznie, że akta postępowania administracyjnego zawierają m.in. informację z dnia 3 lutego 2004 r. (zob. k. 22 akt adm.). Natomiast w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku znajduje się stwierdzenie, że "do akt sprawy nie zostało włączone, mające decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu postępowania, pismo z dnia 3 lutego 2004 r., któremu strony postępowania przypisują rozbieżny charakter". Trafnie wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że pismo z dnia 3 lutego 2004 r. któremu (jak wskazał WSA w Warszawie) strony postępowania przypisują rozbieżny charakter, znajduje się w aktach sprawy, a zatem WSA w Warszawie wydał orzeczenie nie opierając się na pełnej analizie akt sprawy. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że wojewódzki sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, czego w konkretnym przypadku WSA w Warszawie nie dopełnił. Nieuwzględnienie znajdującego się w aktach sprawy pisma (informacji) z dnia 3 lutego 2004 r. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA w Warszawie w efekcie nie ocenił podnoszonej przez organy podatkowe okoliczności przedawnienia, które było podstawą umorzenia postępowania przez Prezesa Zarządu PFRON w wydanej decyzji z dnia 27 lipca 2009 r. W decyzji tej Prezes Zarządu PFRON stwierdził, że "dalsze prowadzenie postępowania nie jest możliwe, gdyż nadpłata, o zwrot której wnioskuje Strona uległa przedawnieniu". Skoro WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił w tym zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, ograniczając się do wskazania, że "nie może zweryfikować, która ze stron prezentuje właściwe stanowisko", to należy przyznać rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że Sąd ten orzekł wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a., tzn. uchylił się od szczegółowego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym uchylił się od rozpoznania sprawy, czym naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 6.3. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Uwzględnienie zarzutów procesowych oznacza, że przedwczesne byłyby rozważania dotyczące zarzutów naruszenia prawa materialnego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. 6.4. Uwzględniając powyższą ocenę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.