II FSK 1110/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 582/09 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE A. B. (skarżący) w związku z budową domu mieszkalnego, w 2004 r. wykorzystał limit odliczeń z tytułu poniesionych kosztów w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Budynek został wybudowany, ale niewykończony. Podatnik zwrócił się pismem z dnia 8 lutego 2005 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z zapytaniem o interpretację przepisów w trybie art. 14a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Zadane pytanie brzmiało: "Czy podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i obniżony o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 27b u.p.d.o.f. może być pomniejszony zgodnie z art. 27a ust. 3 pkt.2, ust. 4, ust. 5, ust. 10 oraz ust. 15 tej ustawy o wydatki poczynione w roku 2004 r. na wykończenie domu mieszkalnego w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej, o ile dokonane przez osobę posiadającą tytuł prawny do nowowybudowanego domu mieszkalnego, mimo okoliczności iż w roku 2004 osoba wykorzystała limit odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej związanej z budową domu mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe i dokonała w roku 2004 wydatków na wykończenie tego nowo wybudowanego budynku mieszkalnego?". Zdaniem skarżącego istniała możliwość skorzystania z ulgi remontowej w ramach wydatków poniesionych na wykończenie nowowybudowanego budynku mieszkalnego przed jego zasiedleniem mimo, że wcześniej korzystano z ulgi na budowę domu mieszkalnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16 marca 2005 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Skarżący złożył w dniu 19.04.2006 r. zeznanie podatkowe od dochodów osiągniętych w roku 2005 r. na formularzu PIT-37, uwzględniając również odliczenia poniesionych kosztów na wykończenie budynku w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej. Decyzją z dnia 24 lipca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 2.192,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ nie uwzględnił ulgi mieszkaniowej z tytułu remontu budynku mieszkalnego w wysokości 1.130,20 zł (19% wydatków z kwoty 6.775,00 zł) z uwagi na fakt, iż wydatki remontowe zostały poniesione przed zakończeniem inwestycji i uzyskaniem tytułu prawnego do użytkowania budynku mieszkalnego. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, gdy remont dotyczy budynku, w którym inwestycja budowlana została zakończona. Przepisy podatkowe dotyczące tzw. dużej ulgi budowlanej wprowadziły pojęcie zasiedlenia. W przypadku budynku mieszkalnego, aby zasiedlić budynek wymagane jest przyjęcie budynku do użytkowania w oparciu o przepisy prawa budowlanego, co nie nastąpiło. Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego skarżący złożył odwołanie wskazując, iż zgodnie z przyjętym w ustawodawstwie i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego poglądem, o prawie do odliczenia może decydować wyłącznie literalne brzmienie obowiązujących przepisów. Ustawodawca nie uzależnił prawa do ulgi remontowo – modernizacyjnej od innych warunków niż wymienione w art. 27a u.p.d.o.f., zatem przepisy prawa budowlanego, do których nawiązał w uzasadnieniu decyzji organ I instancji, nie powinny mieć zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy. Ponadto skarżący podniósł fakt, iż w 2005 r. zwracał się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z zapytaniem o interpretację przepisów prawa podatkowego i udzielono mu odpowiedzi, iż jego stanowisko dotyczące możliwości odliczenia od podatku wydatków poniesionych na remont domu jest prawidłowe. Decyzją z dnia 21 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, brak zawiadomienia o zakończeniu budowy uniemożliwiał skorzystanie z ulgi na remont i modernizację budynku. Organ podkreślił, że w ramach obowiązującej w 2005 r. ulgi na remont i modernizację lokalu lub budynku mieszkalnego istniała możliwość odliczenia wydatków, ale kryterium uprawniającym do skorzystania ze wspomnianej ulgi był nie tylko charakter wykonywanych prac ale również cezura czasowa związana z faktem zakończenia budowy budynku mieszkalnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2005 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ skarżący we wniosku o wydanie interpretacji opisał inny stan faktyczny. Tym samy, ze względu na odmienny stan faktyczny ustalony w trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów art. 14b § 1 i 2 Ord.pod. Zdaniem organu nieuzasadniony był również zarzut dotyczący naruszenia art. 54 ustawy Prawo budowlane. W kontekście ulgi remontowo – modernizacyjnej użyte w art. 27a ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. sformułowanie "budynku mieszkalnego (...) zajmowanego na podstawie tytułu prawnego" oznacza, że za datę uzyskania tytułu prawnego do zajmowanego budynku mieszkalnego, należy uznać moment, w którym podatnik (będący właścicielem) uzyskał pozwolenie na jego użytkowanie. Uzyskanie takiego pozwolenia potwierdza fakt zakończenia budowy, jak również legalizuje jego użytkowanie. Wobec faktu, iż przepisy prawa podatkowego nie formułują samodzielnych definicji, należy korzystać z uregulowań prawnych zawartych w innych dziedzinach prawa. Dlatego też okres trwania budowy, moment jej rozpoczęcia i zakończenia należy określać w oparciu o kryteria prawne zawarte w obowiązujących przepisach Prawa budowlanego. Nie zgodzono z twierdzeniami skarżącego, iż kryterium umożliwiającym użytkowanie budynku jest jego wykończenie w pełnym zakresie. Oddanie budynku do użytkowania nie oznacza, że jest on w pełni wykończony. Na powyższą decyzję, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie: – art. 14a § 5 w zw. art. 169 §1 w zw. z art. 121 §1 Ord.pod. poprzez niedokonanie przez organ wezwania do uzupełnienie istotnych dla sprawy okoliczności w efekcie, czego przyjęto błędną interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego, – art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14a § 1 i § 4 Ord.pod. przez wydanie, wbrew obowiązującym przepisom, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, pomimo ż taka decyzja jest niezgodna z interpretacją zawartą w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 14.03.2005 r. – art. 54 ustawy Prawo budowlane przez błędne przyjęcie, że można oddać budynek do użytku przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych objętych pozwoleniem na budowę, których wykonanie determinuje korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja jest niezgodna z interpretacją wydaną przez organ I instancji, a zatem nie powinna być wydana bez zmiany albo uchylenia wydanego postanowienia w sprawie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., oddalił skargę. Sąd wskazał, że zasadniczy spór pomiędzy stronami procesu sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący, rozliczając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. miał prawo do skorzystania z tzw. ulgi remontowo-modernizacyjnej, uregulowanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazano treść art. 27a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., i wyjaśniono, że podstawowym warunkiem jaki należy spełnić aby skorzystać z ulgi remontowo-modernizacyjnej jest poniesienie wydatku na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, który podatnik zajmuje na podstawie tytułu prawnego. Fakt, że skarżący posiadał tytuł prawny do działki, na której budowany był sporny budynek nie budził wątpliwości Sądu, natomiast przedmiotem rzeczywistego sporu i przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było określenie charakteru wydatków poniesionych przez skarżącego i stwierdzenie czy wydatki te były przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego a w konsekwencji, czy ich poniesienie uprawniało do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Za remont, w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji, uznać należy prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego. Za modernizację natomiast, uważa się trwałe ulepszenie lub unowocześnienie istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Nie budziło wątpliwości Sądu, że aby można było mówić o wydatkach na remont lub modernizację budynku, jego budowa musi być zakończona. Wszelkie wydatki podatników poniesione przed datą zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy należy traktować jako środki przeznaczone na dokończenie budowy i nie mogą być traktowane jako wydatki na remont i modernizację. Tym samym Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że do czasu zakończenia - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, prawidłowo przywołanymi przez organy podatkowe - procesu inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego, nie mamy do czynienia z jego remontem. Podkreślono, że skarżący nie złożył wymaganego przepisami prawa budowlanego zawiadomienia o zakończeniu budowy jak i nie uzyskał zezwolenia na użytkowanie budynku a zatem z formalnego punktu widzenia budowa budynku mieszkalnego nie została zakończona. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 54 ustawy Prawo budowlane. Podobnie Sąd ocenił zarzuty naruszenia przepisów Ord.pod. w zakresie dotyczącym zasad wydawania i związania organów podatkowych postanowieniem w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, organ słusznie przyjął, iż zaskarżona w sprawie decyzja dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, aniżeli przedstawiony w zapytaniu o udzielnie powyższej interpretacji. Odmienność ta odnosi się zdaniem Sądu do roku, którego dotyczył stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji złożonego 9 lutego 2005 r. wynikało, że strona zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy może skorzystać w 2004 r. z tzw. ulgi remontowej w ramach wydatków poczynionych na wykończenie nowowybudowanego budynku mieszkalnego przed jego zasiedleniem, mimo że wcześniej korzystano z ulgi na budowę domu mieszkalnego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z wniosku tego nie wynikało, że inwestycja realizowana przez skarżącego została zakończona. Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację skarżący zwracał uwagę, że wydatki które zamierza rozliczyć w ramach tzw. ulgi remontowo-modernizacyjnej dotyczą wykończenia domu, który nie został jeszcze zasiedlony i nie zgodził się z organami, że ten stan faktyczny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania wymiarowego. Jednakże z uwagi na fakt, iż postawione przez skarżącego pytanie jak i wydana interpretacja dotyczą 2004 r., zaś rozpoznawana sprawa wymiarowa dotyczyła zobowiązania podatkowego za 2005 r. przyjąć należało, iż wydana interpretacja nie mogła wywrzeć jakichkolwiek skutków prawnych na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, że w świetle wykładni w art. 14 § 1 i § 2 Ord.pod. w brzmieniu z 2005 r., ochroną wynikającą z wydanej interpretacji nie są objęte działania skarżącego polegające na odliczeniu od podatku dochodowego poniesionych wydatków na wykończenie budynku w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej w roku 2005. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Trafnie przyjęły, że wydatki budowlano - mieszkaniowe poniesione przez skarżącego w 2005 r. nie mogą zostać uznane za uprawniające do skorzystania z odliczeń od podatku z tytułu ulgi mieszkaniowej związanej z remontem lub modernizacją budynku mieszkalnego. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi – wydanie wyroku uchylającego w całości decyzje organu I i II instancji,, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. błędna wykładnię art. 14 a § 1 Ord.pod. poprzez przyjęcie, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnoszą się do konkretnego opisanego zdarzenia, a nie do innych zdarzeń, których istotne elementy pozostają tożsame z głównym zdarzeniem przedstawionym we wniosku, mimo, że interpretowane przepisy prawa podatkowego nie uległy zmianie, 2. naruszenie 14 b § 1 i 2 Ord.pod. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny będący przedmiotem wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest tożsamy ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, co doprowadziło do odmówienia skarżącemu obrony przewidzianej w art. 14 b § 2 Ord.pod. 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2009 r., mimo, iż doszło do naruszenia przepisów art. 14 a § 1 Ord.pod. i art. 14 b § 1 i 2 Ord.pod., które miały wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, były podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, 4. naruszenie art. 32 pkt 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Zasada ta została naruszona na skutek oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., podczas, gdy (w tożsamym stanie faktycznym i prawnym) skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych została uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Pomijając nieścisłości i błędy konstrukcyjne przywołanych w niej podstaw kasacyjnych, w tym powiązanie wysuniętych zarzutów en bloc z naruszeniami prawa ujętymi łącznie w art. 174 p.p.s.a., trzeba podkreślić ułomność argumentacji zakładającej rozciągnięcie sformułowanej w interpretacji przepisów prawa podatkowego oceny na wszelkie zdarzenia, "których istotne elementy pozostają tożsame z głównym zdarzeniem przedstawionym we wniosku" (tak na s. 6 skargi kasacyjnej). Przedstawione w tym względzie twierdzenia nie znajdują jakiekolwiek umocowania w przepisach Ord. pod. regulujących instytucję, o której mowa. Jak zaznaczono w skardze kasacyjnej, "wskazanie we wniosku o udzielenie interpretacji zwrotu »w 2004 r.« przy występowaniu tożsamości przepisów materialnych i stanu faktycznego, pozostaje bez wpływu na wiążącą moc wydanej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów materialnych" (s. 7). Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem, gdyż stan faktyczny, na tle którego dochodzi do wyrażenia oceny prawnej przez organ właściwy do wydania interpretacji, określony jest zakresem postawionego we wniosku pytania. Wynika z niego, że skarżący zabiegał o rozstrzygnięcie wątpliwości, czy może w 2004 roku skorzystać z tzw. ulgi remontowej w ramach wydatków poczynionych na wykończenie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego przed jego zasiedleniem pomimo wcześniejszego korzystania z ulgi na budowę domu mieszkalnego. Za fakt bezsporny, dostatecznie udokumentowany w aktach sprawy, trzeba zatem uznać treść przedstawionego pytania, a w konsekwencji – odniesienie interpretacji do roku podatkowego 2004. Tymczasem decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyła nie tego roku, lecz roku 2005. Skoro tak, wydana interpretacja nie mogła wywrzeć skutków w postaci zapewnienia wnioskodawcy ochrony w tym okresie. Ma zatem rację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wywodząc w uzasadnieniu zapadłego orzeczenia, że z przepisów art. 14 § 1 oraz 2 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., ochroną przewidzianą tym uregulowaniem nie były objęte działania skarżącego polegające na odliczeniu od podatku dochodowego poniesionych wydatków na wykończenie budynku w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej (s. 9 pisemnych motywów wyroku). Trudno przy tym nie zauważyć, iż brak tożsamości stanów faktycznych dotyczących 2004 i 2005 roku podatkowego nie wynika z odmienności przedmiotowych elementów każdego z nich, a jedynie ograniczonego – co do czasu – zakresu skierowanego do organu interpretacyjnego pytania. Nie wytrzymuje również próby krytyki twierdzenie, że wypowiadając się negatywnie co do korzystania przez skarżącego z ochrony w roku 2005, dopuszczono się naruszenia art. 32 pkt 1 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów znajdujących się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej. W rozpatrywanym przypadku chodziło niewątpliwie o jeden podmiot, który – formułując treść swojego pytania – niejako sam wyznaczył granice deklarowanej przez przepisy Ord. pod., ze swojej istoty wyjątkowej i subsydiarnej, ochrony prawnej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.