II FSK 1307/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 444/05 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 444/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w dniu 16 czerwca 1997 r. na konto podatnika wpłynęła kwota w wysokości 1.648.286, 25 zł. Kwota ta została wpłacona przez M. S. (matka podatnika), z którą w dniu 20 czerwca 1997 r. podatnik zawarł umowę depozytu nieprawidłowego na czas oznaczony do 30 czerwca 2002 r. W umowie tej składający – M. S. oddała przechowawcy- W. S. kwotę 1.200.000 zł w depozyt nieprawidłowy Zgodnie z § 3 przedmiotowej umowy depozyt ten był nieodpłatny. W dniu 1 marca 2000 r. sporządzono aneks do przedmiotowej umowy depozytu, o następującej treści: § 1 "strony zgodnie postanowiły przedłużyć okres obowiązywania umowy - umowa została zawarta na czas oznaczony do dnia 30 czerwca 2003 r." § 2 "strony zgodnie postanowiły przekształcić zawartą umowę depozytu nieprawidłowego w umowę odpłatną". Z treści aneksu wynika, iż: depozyt nieprawidłowy określony w niniejszej umowie stanowić będzie umowę odpłatną, przechowawca zapłacić ma na rzecz składającego za cały okres obowiązywania umowy (tj. okres od dnia 20 czerwca 1997 r. do dnia 30 czerwca 2003 r.) wynagrodzenie w łącznej kwocie 200.000 zł, 3. wynagrodzenie będzie płatne w dniu zwrotu kwoty oddanej w depozyt nieprawidłowy, określonej w § 1 niniejszej umowy, 4. w przypadku zwrotu kwoty oddanej w depozyt nieprawidłowy przed dniem 30 czerwca 2003 roku wynagrodzenie określone w ust. 2 ulegnie proporcjonalnemu obniżeniu. Mając powyższe okoliczności na uwadze organ uznał, że w dniu 16 czerwca 1997 r. M. S. przekazała podatnikowi na rachunek bankowy kwotę 1.648.286,25 zł, a dopiero w dniu 20 czerwca 1997 r., sporządzono umowę depozytu nieprawidłowego na kwotę 1 200 000 zł. Depozyt nieprawidłowy był umową nieodpłatną. W ocenie organu kontroli skarbowej fakt przewalutowania depozytu był niewiarygodny, skoro wpłata depozytu nieprawidłowego na konto podatnika nastąpiła w złotych polskich (16 czerwca 1997 r.), umowa depozytu została zawarta w złotych polskich (20 czerwca 1997 r.), również w aneksie do tej umowy (01 marca 2000 r.) wynagrodzenie-odsetki zostały określone w złotych polskich. Ponieważ podatnik w zeznaniu PIT-32 za rok 1998 nie wykazał przychodów z nieodpłatnych świadczeń, dlatego na podstawie art. 12 ust. 3 pkt. 4 u.p.d.o.f. dokonano wyliczenia nieodpłatnych świadczeń, przyjmując stawki obowiązujące w trzech wybranych bankach na terenie miasta P. - dla kredytów udzielanych osobom fizycznym i kwotę faktycznie dzielonego depozytu nieprawidłowego. Skoro w dniu 1 marca 2000 r. strony sporządziły aneks do umowy, w którym przedłużyły okres trwania umowy do dnia 30 czerwca 2003 r. i przekształciły umowę w odpłatną, określając wynagrodzenie za okres 20 czerwca 1997 r. do dnia 30 czerwca 2003 r. na kwotę 200.000 zł., to zdaniem organów podatkowych na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego do dnia wydania decyzji nie nastąpiło pełne rozliczenie z zobowiązań wynikających z faktu zawarcia powyższej umowy. Tym samym podstawę do uznania nieodpłatnego depozytu nieprawidłowego za przychód z nieodpłatnych świadczeń stanowi art. 11 u.p.d.o.f. 3. W skardze skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 11 ust. 2 a pkt 4 oraz art. 11 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 172, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji analizując treść pism kierowanych do skarżącego stwierdził, że w aktach administracyjnych brak wezwania w trybie art. 200 § 1 o.p., skierowanego do strony po wcześniejszym piśmie z dnia 27 grudnia 2004 r. Zdaniem sądu to uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi na wydanie decyzji, natomiast skarżący przez cały czas prowadzonego postępowania miał zapewniony w nim czynny udział. Ponadto organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał pozwalał na wydanie decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sąd wskazał, że w okolicznościach sprawy nie było sporu, co do faktu zawarcia w dniu 20 czerwca 1997 r. między M. S. i W. S. umowy depozytu nieprawidłowego, uzupełnionej aneksem z 1 marca 2000 r. Nie budzi też wątpliwości fakt zawarcia między w/w osobami w dniu 25 czerwca 1997 r. porozumienia w sprawie przewalutowania kwoty depozytu nieprawidłowego. Wobec tego w ocenie sądu zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1, ust. 3 pkt. 4 oraz art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. W. S. uzyskał w 1998 r. przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Przychodem podatnika nie była przy tym wartość oddanych na przechowanie pieniędzy, ale wysokość wynagrodzenia, jakie należałoby zapłacić, gdyby oddanie pieniędzy na przechowanie miało charakter odpłatny. Nieodpłatnym świadczeniem jest bowiem korzystanie z cudzych środków finansowych. Wartość tego świadczenia ustalono w sprawie, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f., na podstawie informacji o wysokości oprocentowania kredytów udzielonych osobom fizycznym przez banki w 1998 r. Za bezzasadny przy tym uznano zarzut nieuwzględnienia przez organy porozumienia o przewalutowaniu kwoty depozytu na dolary amerykańskie. Organy prawidłowo wskazały, że umowa ta nie zmieniła przedmiotu depozytu, którym nadal była waluta polska. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że wartość nieodpłatnych świadczeń, obliczona według reguł określonych w w/w przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażona jest w pieniądzu polskim. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust; 3 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu za prawidłowe, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono w niniejszej sprawie zgodnie z art. 12 ust.3 pkt 4 ustawy tj. na podstawie informacji o wysokości oprocentowania kredytów konsumpcyjnych w walucie polskiej udzielanych osobom fizycznym przez banki w 1998 roku, odmawiając jednocześnie skarżącemu prawa do ustalenia wysokości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia według stóp procentowych dla kredytów denominowanych (walutowych) według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia tylko dlatego, że przewalutowanie kwoty depozytu na dolary amerykańskie nie zmieniło przedmiotu depozytu, którym nadal była waluta polska. Nie podzielono również stanowiska sądu, że pojęcie "cena rynkowa" o której mowa w zaskarżonym przepisie nie może oznaczać ceny jaką strony umowy ustaliły określając odpłatności depozytu nieprawidłowego (bez analizy porównawczej). W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny przesądził sposób kwalifikacji przez autora skargi kasacyjnej sformułowanego w niej zarzutu naruszenia prawa. Zaskarżonemu wyrokowi sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzucił on naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. "poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu za prawidłowe, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono [...] zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy, tj. na podstawie informacji o wysokości oprocentowania kredytów konsumpcyjnych w walucie polskiej udzielanych osobom fizycznym przez banki w 1998 roku, odmawiając jednocześnie skarżącemu prawa do ustalenia wysokości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia według stóp procentowych dla kredytów denominowanych (walutowych) według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia" (s. 2 skargi kasacyjnej). Analiza uzasadnienia zapadłego wyroku nie wskazuje, iż sąd podjął jakiekolwiek kroki zmierzające do interpretacji powołanego wcześniej przepisu prawa (ustalenia znaczenia wyprowadzanej z art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. normy prawnej). W jego końcowej części ograniczono się do jednozdaniowej konstatacji, iż wartość świadczenia ustalono "zgodnie z przywołanym wcześniej art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy, na podstawie informacji o wysokości oprocentowania kredytów udzielonych osobom fizycznym przez banki w 1998 r." (s. 13 uzasadnienia wyroku). Należy z tego wnosić, że formułując zwrot stosunkowy o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odwołał się on do bezpośredniego brzmienia wspomnianego przepisu. Nie można więc w rozpatrywanym przypadku mówić o przeprowadzeniu przez sąd zabiegów utożsamianych z wykładnią prawa. Skoro zatem sąd administracyjny pierwszej instancji nie podjął tego rodzaju zabiegów, nie mógł on dopuścić się naruszenia prawa w postaci błędu wykładni, co odpowiadałoby podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. Argumentacja, którą przedstawił autor skargi kasacyjnej, wskazuje raczej na to, iż miał on na myśli tzw. błąd subsumcji, czyli nieprawidłowe podciągnięcie pod dyspozycję normy prawnej określonego stanu faktycznego, czego rezultatem byłoby niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. lub nawet błąd łączący się z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zdają się to potwierdzać zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spostrzeżenia i zarzuty odnoszące się do sfery ustaleń faktycznych (np. zdanie, że w toku całego postępowania skarżący "konsekwentnie wnosił o przeprowadzenie dowodów z informacji bankowych na okoliczność ustalenia wysokości oprocentowania kredytów denominowanych, czego jednak nie uczyniono – s. 4 skargi kasacyjnej). Dodatkowo trzeba zauważyć, iż na etapie postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (w tym w skardze do tego sądu) podnoszono zarzuty natury procesowej, związane z niedochowaniem wymagań narzuconych przez przepisy Ord.pod. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on związany przytoczonymi w tej skardze podstawami kasacyjnymi. Koniecznym jest jednocześnie podkreślenie, że jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, skarga kasacyjna wymaga dostosowania się przez jej autora do ustanowionych rygorów prawnych, w szczególności zaś – postawienia zarzutów odpowiadających w swej treści przedstawionej podstawie kasacji (skorelowanych z nią). Realizacji tego celu ma służyć ustanowiony przymus adwokacko-radcowski. Wszelkie niedociągnięcia lub błędy osoby sporządzającej skargę kasacyjną uniemożliwiają osiągnięcie celów kontroli instancyjnej. W świetle obowiązującej regulacji prawnej, obciążają one jednak – co jest oczywiste – stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)