II FSK 1331/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3386/05 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 października 2005 r. uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z tym uzasadnieniem, że stanowi ono konsekwencje wyroku sądu administracyjnego kasującego decyzję organu odwoławczego z powodu uchybień proceduralnych. W świetle wyroku okazało się konieczne zapoznanie firmy S., Spółki z o.o. w W. (dalej: spółka S.) z materiałami postępowania oraz ich uzupełnienie. Spółka S. w ponownym postępowaniu przedstawiła tłumaczenia poszczególnych kwestionowanych rachunków oraz ich poświadczone kopie a nadto złożyła stosowne wyjaśnienia. Opierając się na uzupełnionym materiale dowodowym, w tym także na uprzednio pominiętej dokumentacji wykonania usług przez podwykonawców firmy S. I. z K. (dalej: SI) – organ podatkowy uznał za koszty uzyskania przychodu niektóre wydatki. Nie uznane zostały jednak kwoty stanowiące wartość zawyżonej prowizji z realizacji budowy C. II, co nie zostało zakwestionowane przez stronę w dalszym toku postępowania. Natomiast podtrzymane zostało poprzednie stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu w roku 1998 kwoty 1 026 976,00 zł na podstawie art. 16 ust 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 1993 r. Nr 106. poz. 482 ze zm., dalej: updp) oraz wyłączenie z przychodów tegoż roku kwoty 537 773,00 zł., jako przychodu nieopodatkowanego na podstawie art. 17 ust 1 pkt 23 updp. Obie te kwoty pozostawały w związku z realizowaną ze środków Phare inwestycją, o czym zaświadczył Urząd Komitetu Integracji Europejskie co oznaczało, że nie mogły one być uwzględnione. Organ podatkowy nie podzielił też poglądu Spółki S., jakoby tę część wydatków (straty), która była finansowana ze środków własnych należało uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu, bowiem stosownie do unormowań art. 7 ust 4 updp, przy ustalaniu straty nie podlegają uwzględnieniu przychody i koszty, o których mowa w art. 7 ust 3 updp. W skardze sądowej strona domagała się ponownie uchylenia kolejnej decyzji ostatecznej organu podatkowego, pod zarzutem naruszenia przepisów art.art. 187,191, 210 § 4 i art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: Op), a nadto art.art. 17 ust pkt 23,7 ust 4, art. 16 ust 1 pkt 58 oraz art. 15 ust 1 updp. Zdaniem Spółki S. organy podatkowe błędnie uznały iżby jej przychody i wydatki pochodziły z owych środków pomocowych, a nie z działalności gospodarczej. Środki te były kierowane do SI, a Spółka S. była tylko jednym z podwykonawców. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych – Spółka S. nie wstąpiła w wyniku cesji w prawa i obowiązki tej firmy. Ponadto skarżąca zarzucała, że organy podatkowe nie zbadały jej rachunku, na którym znajdowały się środki służące realizacji tego zadania. Badanie takie wykazałoby, że Spółka S. nie spełnia przesłanek uprawniających do zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 23 i pkt 24 updp. Skutkiem tego zaniedbania organ podatkowy błędnie przyjął, że Spółka S. dysponowała środkami pomocy zagranicznej. W dalszych wywodach strona skarżąca podnosiła, że wbrew wymogom art. 210 § 4 Op organ nie wyjaśnił dlaczego nie uznał art. 16 ust 1 pkt 58 updp za lex specialis w stosunku do art. 7 tej ustawy. W szczególności organ błędnie zastosował art. 7 ust 4 updp uznając, że sfinansowanie straty związanej z wykorzystaniem środków pomocowych innymi środkami nie mogło mieć wpływu na ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania. Tymczasem środki te nie pochodziły ze wskazanych źródeł, lecz z własnej działalności gospodarczej i powinny być uwzględnione w określaniu wysokości straty. W rezultacie organ podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 15 i art. 16 ust 1 pkt 58 updp wskutek nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wykonanie projektu modernizacji autostrady, które musiały być finansowane ze środków własnych Spółki S. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę sąd administracyjny oparł się na ustaleniach, z których wynikało, że skarżąca spółka dysponowała w 1998 r funduszami pochodzącymi ze środków pomocowych w ramach umowy P.W.P., Phare 1994, o czym w piśmie i zaświadczeniu z 5 czerwca 1997 r. oraz piśmie z 23 listopada 2000 r. zaświadczył Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Nadto urząd ten w związku z wnioskiem SI z [...] dotyczącym zarejestrowania umowy z [...] "M.A.", wydał w kwietniu 1997 r. zaświadczenie, z którego wynika, że SI, współdziałająca na terenie Polski ze Spółką S., realizuje ów projekt, finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Z umowy pomiędzy SI a Spółką S. wynikało, że środki pomocowe przyznane w związku z kontraktem A. z wyodrębnionego rachunku SI wpływały na rachunek Spółki S.. Na podstawie wewnętrznej umowy między tymi dwiema firmami SI powierzała Spółce S. kompletne wykonanie kontraktu za część przypadającej jej należności. Ustalenia te pozwoliły sądowi administracyjnemu ocenić, że zarzuty naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego oraz przepisów procedury są nieuzasadnione, ponieważ rozstrzygnięcie w świetle powołanych przepisów było, prawidłowe. Podobnie jak w skardze sądowej, jako podstawa skargi kasacyjnej wskazane zostało naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust 1 pkt 23 updp, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na błędzie subsumcji, albowiem wadliwie – zdaniem strony - przyjęto, że stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w wymienionej normie prawnej. Nadto naruszenie tego prawa polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 7 updp, wskutek przyjęcia, że niektóre wydatki pochodziły ze źródła zwolnionego od podatku. Wreszcie podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego – strona wskazała na niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 58 updp wskutek przyjęcia, że sporne przychody pochodziły z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Ustalenie to było wadliwe, ponieważ spółka S. otrzymała kwotę niewiele przekraczającą połowę wydatków, co oznacza, że pozostałą część sfinansowała z własnych środków pochodzących z działalności gospodarczej. Tym samym sąd błędnie nie uznał powołanego przepisu za "lex specialis" i zastosował "równolegle " przepis art. 7 ust 4 do przychodów i kosztów, które były już opodatkowane. Strona w skardze kasacyjnej wskazała także na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu prze sadami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), przez nieuwzględnienie skargi, mimo uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 122 i 187 § 1 Op. Polegało ono na przyjęciu, ze spółka dysponowała wyłącznie środkami pomocy zagranicznej PHARE, co oznaczało poniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej firmy S. Sp z o.o. w W. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Jedynym w istocie przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie kwestia prawnopodatkowych skutków faktu korzystania ze środków pomocy zagranicznej PHARE i w związku z tym dokonanych – zdaniem strony skarżącej – uchybień proceduralnych, polegających na mylnym przyjęciu, że były one wyłącznym źródłem finansowania inwestycji "M.A.", co w rezultacie doprowadziło do naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie. Sąd administracyjny prawa materialnego nie stosuje, więc zarzuty w tym zakresie należy odczytać, jako zaaprobowanie, wskutek oddalenia skargi, niewłaściwego zastosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe. Wszakże stan faktyczny jest niesporny, natomiast sporna okazała się jego zgodność ze stanem hipotetycznym przewidzianym w przepisach prawa materialnego. W tym względzie należy jednak odmówić racji argumentom strony skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 17 ust 1 pkt 23 updp w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., wbrew twierdzeniom strony skarżącej, fundusze pochodzące ze środków pomocowych nie mogły być przez podatnika traktowane jako dochody podlegające opodatkowaniu. Co więcej – zwolnienie ich z podatku dochodowego w 1998 r. nie obejmowało wyłącznie podmiotów uzyskujących owe wsparcie. Skoro ponad wszelką wątpliwość środki te były transferowane na rzecz zadania inwestycyjnego realizowanego przez stronę skarżąca, to ocena skutków prawnopodatkowych takiego układu była dokonana przez sąd prawidłowo. Strona skarżąca pozostaje w mylnym przekonaniu sądząc, że przepis ten w dacie jego obowiązywania w 1998 r. wiązał zwolnienie podatkowe jedynie z podmiotem bezpośredni otrzymującym te środki. Powoływanie się zaś na udział "własnych" środków finansowych, pochodzących z działalności gospodarczej w realizacji owego zadania jest pozbawione doniosłości prawnej, albowiem w świetle faktów (umowa z 13.8.1996) nie był przewidziany udział środków własnych wykonawcy robót. Zgodnie zatem z prawem należy uznać pogląd sądu administracyjnego, z którego wynika, że według art. 7 ust 4 updp nie było możliwości, przy ustalaniu straty uwzględnienia przychodów i kosztów, nawet w przypadku nieopłacalnego skorzystania ze środków pomocowych. Przepis ten niewątpliwie stwarzał konieczność wyodrębniania przychodu ze środków pomocowych z innych źródeł i odrębnego jego rozliczania. Wprawdzie z art. 16 ust 1 pkt 58 updp rzeczywiście wynika, że nie są kosztami uzyskania przychodu wydatki sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 23 updp, to jednak podstawowa reguła ustalania dochodu do opodatkowania, zawarta w art. 7 ust 3 pkt 1 i 3 updp, zabrania uwzględniać, przy jego ustalaniu, przychodów ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Natomiast przy ustalaniu straty, stosownie do uregulowań zawartych w art. 7 ust 4 updp, nie podlegają uwzględnieniu przychody i koszty, o których mowa w ust 3. W tych okolicznościach art. 16 ust 1 pkt 58 updp nie może być traktowany jako "lex specialis" wobec unormowań art. 7 updp. Dokonywana w niniejszej sprawie przez sąd ocena zastosowania przepisów prawa materialnego z punktu widzenia legalności nie odbiega w niczym od oceny dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 13 października 2005 r. (II FSK 994/05), dotyczącym również Spółki S. i także tego samego problemu podatkowego, odnoszącego się do roku poprzedniego, ponieważ NSA nie zmienił stanowiska w rozpatrywanej kwestii. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się w gruncie rzeczy do stwierdzenia, że z zebranego materiału dowodowego wyciągnięto błędne wnioski. Zasada swobodnej oceny dowodów, z której korzysta organ podatkowy (art. 191 Op) w toku postępowania nie została przez sąd w niniejszej sprawie zakwestionowana, a zatem i wnioski z tej oceny nie mogą być uznane za błędne tylko dlatego, że nie spełniają oczekiwań strony skarżącej. Natomiast kwestia ustaleń faktycznych odnoszących się do tzw, środków własnych, w świetle zebranych dowodów (umowa z 13,8,1996) oraz brzmienia przepisów prawa materialnego, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Reasumując można powiedzieć, że konstrukcja skargi kasacyjnej dla swego powodzenia wymagała uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez sąd administracyjny wydający zaskarżony wyrok. Uznanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oznaczało wprost popełnienie błędu subsumcji. Jednakże odmówienie takiej mocy sprawczej podstawie kasacji, o której mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, czyniło bezprzedmiotowe zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna Spółki S., stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa podlegała oddaleniu. Koszt orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.