II FSK 1008/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 555/09 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2010 r., I SA/Gl 555/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 stycznia 2009 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 18.797 zł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 18 września 2008 r. podatnik złożył w organie podatkowym zeznanie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 23 stycznia 2009 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 18.797 zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 29 września 2004 r. Sąd Rejonowy w Bielsku – Białej w sprawie o sygn. akt I Ns 1006/04 wydał postanowienie w przedmiocie zniesienia współwłasności nieruchomości. Zgodnie z tym postanowieniem zniesienie współwłasności nastąpiło bez żadnych dopłat. Na podstawie złożonego w dniu 18 września 2008 r. zeznania podatkowego oraz pozostałych dokumentów, w tym aktu notarialnego dotyczącego nabycia nieruchomości, umowy kredytowej, protokołu z posiedzenia sądu o zniesieniu współwłasności organ podatkowy ustalił, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności wynosiła 337.000 zł. Własność nieruchomości przysługiwała dwóm właścicielom, a wartość udziału każdego z nich wynosiła ½. W drodze zniesienia współwłasności podatnik nie nabył całości nieruchomości w wartości 337.000 zł, ale jego część o wartości 273.552 zł. Wartość zatem nabytego prawa, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy wyniosła 105.052,00 zł. Jak podkreślił organ odwoławczy w podatku od spadków i darowizn generalną zasadą jest ustalenie podstawy opodatkowania, jako czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca ustanowił od w/w zasady wyjątki, do których należy nabycie rzeczy w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W tym przypadku zasady ustalania podstawy opodatkowania określone zostały w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) zwanej dalej: u.p.s.d. Organ podkreślił ponadto, że przy opodatkowaniu nieodpłatnego nabycia współwłasności nie ustala się podstawy opodatkowania w oparciu o czystą wartość nabytych rzeczy lub praw, a zatem nie ma możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o długi i ciężary związane z nabytą rzeczą. W badanej sprawie oznaczało to, że na podstawę opodatkowania nie będzie miała wpływu spłata kredytu zabezpieczonego hipoteką. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił naruszenie art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - oraz ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn zamiast ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu dotyczy zasadności ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności. W związku z tym podniesiono, że sposób opodatkowania zniesienia współwłasności, zależy od tego czy zniesienie to nastąpiło odpłatnie, czy też nieodpłatnie. W sprawie, organy przyjęły, że zniesienie współwłasności nieruchomości położonej w B., ul. C. nastąpiło nieodpłatnie, co wynikało z postanowienia Sądu Rejonowego w Bielsku Białej z dnia 29 września 2004 r., II Ns 1006/04. Zdaniem Sądu ustalony przez organy podatkowe stan było prawidłowy. Przede wszystkim z postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że "zniesienie współwłasności nieruchomości następuje bez żadnych dopłat". Nie bez znaczenia dla oceny tego dowodu pozostawała regulacja zawarta w art. 365 § 1 k.p.c., zgodnie z którą "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Ze znajdującego się w aktach sprawy w/w postanowienia, wynikało, że stało się ono prawomocne z dniem 21 października 2004 r. Skoro zatem prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w Bielsku Białej dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w B. przy ul. C., przy czy zniesienie to nastąpiło bez żadnych dopłat to zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przyjęły, że zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie. Odwołując się do kwestii zarzutu skarżącego o konieczności zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Sąd przywołując treść i wykładnię art. 1 u.p.c.c. wskazał, że skoro zniesienie współwłasności nastąpiło w drodze orzeczenia sądu i nastąpiło nieodpłatnie to zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, iż skarżący był współwłaścicielem nieruchomości położonej w B. przy ulicy C., o powierzchni użytkowej (budynek) 338, 10 m. kw. wraz z gruntem o powierzchni 3.840 m². Udział skarżącego we współwłasności nieruchomości wynosił 1/2. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Bielsku – Białej z dnia 29 września 2004 r., współwłasność nieruchomości została zniesiona – bez żadnych dopłat na rzecz współwłaściciela. W wyniku zniesienia współwłasności ustanowiono w budynku odrębną własność lokali od numeru 1 do 6 i przyznano skarżącemu na wyłączną własność lokale 1 do 3 odpowiadające udziałowi 693/1000, natomiast mieszkania 4 – 6 przyznano drugiemu współwłaścicielowi z odpowiadającym im łącznym udziałem 307/1000. Zdaniem Sądu z powyższego wynikało, że wartość udziału skarżącego we współwłasności nieruchomości przed nieodpłatnym zniesieniem współwłasności wynosiła 1/2 i odpowiadała 500/1000, natomiast po zniesieniu współwłasności udział skarżącego w nieruchomości zwiększył się do 693/1000, a więc o 193/1000. Tym samym skarżący nabył na własność nieruchomość ponad swój udział we współwłasności, a skoro tak, to zasadnie organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania przyjęły regulację zawartą w treści art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Zgodnie z tym unormowaniem ustalanie podstawy opodatkowania przebiega dwuetapowo. Po pierwsze, konieczne jest określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności. Następnie należy ustalić, w jakim zakresie przysługujący podatnikowi-nabywcy udział we współwłasności rzeczy lub prawa majątkowego powiększył się wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podstawą opodatkowania jest właśnie odpowiadająca temu przyrostowi część wartości rzeczy lub prawa. Taki też sposób postępowania zastosowały organy podatkowe w niniejszej sprawie, przyjmując, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności wynosiła 337.000 zł, a wartość udziału (1/2) 168.500 zł. Własność nieruchomości przysługiwała dwóm właścicielom, a wartość udziału każdego z nich wynosiła ½. W drodze zniesienia współwłasności podatnik nabył część nieruchomości o wartości 273.552 zł. Wartość zatem nabytego prawa, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy wyniosła 105.052,00 zł. Zasadnie, organ odwoławczy podkreślił, że w podatku od spadków i darowizn generalną zasadą jest ustalenie podstawy opodatkowania, jako czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca ustanowił od w/w zasady wyjątki, do których należy nabycie rzeczy w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W tym przypadku zasady ustalania podstawy opodatkowania określone zostały w art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Oznacza to, że przy opodatkowaniu nieodpłatnego nabycia współwłasności nie ustala się podstawy opodatkowania w oparciu o czystą wartość nabytych rzeczy lub praw, a zatem nie ma możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o długi i ciężary związane z nabytą rzeczą. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 ord. pod. poprzez nie powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzja w jej petitum wskazuje bowiem jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. Nie znaleziono również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego braku określenia roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, z tego powodu, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. 6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału, jako nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, podczas gdy z protokołu posiedzenia sądu wynika, że faktycznie zniesienie współwłasności uwzględniało spłatę kredytu, co w konsekwencji winno podlegać przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tak postawionym zarzutem strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na sposób jej sporządzenia przypomnieć na wstępie należy, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć (art. 174 p.p.s.a.), jak i wymogi, jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy (art. 176 p.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o jej uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a., por. też chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 114/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 366213). Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów (por. w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, opubl. w LEX pod nr 338665). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Skarga kasacyjna w tej sprawie, która została oparta na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom. W związku z powyższym na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że z uwagi na jej wadliwą konstrukcję jak i uzasadnienie w dużej części wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego Tym niemniej, stosując najbardziej liberalne kryteria do tych zarzutów uznać można, że zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do stwierdzenia błędnej oceny zgromadzonego materiału, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że w sprawie bezpodstawnie opodatkowano zniesienie współwłasności podatkiem od spadków i darowizn, gdyż w sprawie miały zastosowanie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw. Zauważyć bowiem trzeba, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał, który z przepisów postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji. Nie podjął także próby wykazania, że to ewentualne naruszenie procedury miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano, że prawidłowe sformułowanie zarzutu polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wskazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który zdaniem skarżącego został naruszony. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 325/05, opubl. wyd. elektr. LEX 2009 r. nr 177476). Taki zarzut już więc ze swojej istoty nie może być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego wyroku. Ponadto zarzut ten dotyczy samej oceny, podczas gdy w postępowaniu kasacyjnym bada się, czy nie nastąpiły naruszenia prawa, a nie trafność dokonanych ocen, chyba że nietrafność dokonanych ocen wynika z naruszenia konkretnego przepisu prawa, ale przepis ten musi być w skardze kasacyjnej jednoznacznie wskazany (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt GSK 1348/06, opubl. wyd. elektr. LEX 2009 r. nr 196840). Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego przede wszystkim należy przypomnieć, że z unormowania zawartego w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, iż naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, przy czym są to dwa różne pojęcia, których nie można utożsamiać. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu jego treści. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 2843/05 oraz sygn. akt I GSK 3019/05 z dnia 8 sierpnia 2006 r.). W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę naruszenia prawa materialnego nie może ograniczyć się do powołania przepisu (normy) prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, a także jak, zdaniem skarżącego, zakwestionowany przepis powinien być rozumiany, bądź jaki przepis powinien być zastosowany. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie czyni zadość powyższym wymaganiom, przede wszystkim dlatego, że oprócz wskazania podstawy kasacyjnej nie powołuje żadnego przepisu prawa materialnego, który miał w ocenie autora skargi zostać naruszony. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.