I FSK 1864/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 154/18 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 154/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L.S. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r. Sąd I instancji uznał bowiem, że korekta deklaracji VAT-7 za I, II I III kwartał 2012 r. została w istocie złożona po upływie 5 - letniego terminu do złożenia korekty, określonego w art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej - "ustawa o VAT"), a skarżący nie wskazał skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po jego stronie. W efekcie WSA w Lublinie przyjął, że brak było podstaw od odstąpienia od zastosowania terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; zwanej dalej w skrócie - "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucając wyrokowi: – naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji, naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w związku z czym powinny zostać przez Sąd uchylone; – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez całkowite pominięcie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w postaci szczególnie uzasadnionego przypadku po stronie podatnika, tj. pomimo zachowania należytej staranności przez podatnika w postaci dopełnienia obowiązku przekazania do biura rachunkowego wszelkiej dokumentacji umożliwiającej złożenie prawidłowo wypełnionych deklaracji VAT- 7D za I, II i III kwartał 2012 r. (w ustawowym terminie), z przyczyn niezależnych od podatnika ww. deklaracje zostały w sposób nieprawidłowy sporządzone przez biuro rachunkowe, a następnie złożone do Organu - nie wykazano żadnych wartości (deklaracje "zerowe"), co było spowodowane (zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez doradcę podatkowego Panią M. L.) błędem technicznym w zapisie danych w systemie komputera; – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie wbrew wynikom przeprowadzonego postępowania dowodowego, iż podatnik nie przejawiał jakiegokolwiek zainteresowania swoim rozliczeniem podatkowym, a tym samym zaistniała sytuacja nie jest sytuacją niezależną wyjątkową czy nadzwyczajną, w sytuacji gdy podatnik powierzył prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie deklaracji VAT biuru rachunkowemu, które zgodnie z zawartą umową zajmowało się sporządzeniem deklaracji VAT- 7D. II. naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzucając wyrokowi naruszenie: – art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania tego przepisu, w postaci szczególnie uzasadnionego przypadku po stronie podatnika, tj. pomimo zachowania należytej staranności przez podatnika w postaci dopełnienia obowiązku przekazania do biura rachunkowego wszelkiej dokumentacji umożliwiającej złożenie prawidłowo wypełnionych deklaracji VAT- 7D za I, II i III kwartał 2012 r. (w ustawowym terminie), z przyczyn niezależnych od podatnika w/w deklaracje zostały w sposób nieprawidłowy sporządzone przez biuro rachunkowe, a następnie złożone do organu - nie wykazano żadnych wartości (deklaracje "zerowe"); – art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie przez organ, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w złożonych w 2017 r. korektach deklaracji VAT-7D, w sytuacji gdy po stronie podatnika występuje szczególnie uzasadniony przypadek, uzasadniający uwzględnienie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w złożonych w 2017 r. korektach deklaracji VAT-7D; – art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej - "Konstytucja RP" w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wyrażający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest zgodny z zasadą równości oraz zasadą obowiązku zapłaty tylko takiego podatku, który wynika z przepisów prawa, w sytuacji, gdy skarżącemu za I, II i III kwartał 2012 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który powinien zostać prawidłowo wskazany w deklaracjach VAT-7D, zaś nałożony w zaskarżonej decyzji podatek został ustalony w zawyżonej kwocie. W oparciu o powyższe zarzuty zwrócono się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że mimo iż w skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów tak odnoszących się do naruszenia przepisów procedury, jak i prawa materialnego, wszystkie one sprowadzają się do zakwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji oceny skuteczności korekt deklaracji VAT-7 za VAT- 7D za I, II i III kwartał 2012 r. złożonych przez stronę skarżącą w 2017 r. - w kontekście prawidłowego zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tegoż przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Norma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Ponadto należy wskazać, że art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 1977.145.1), oraz art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE upoważniają państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Na temat wykonania uprawnienia do odliczenia podatku w świetle zasady neutralności i skuteczności wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych E., C-95/07 i C-96/07, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy. Musi on jednak spełniać pewne warunki. Po pierwsze, termin ten powinien mieć zastosowanie do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności). Po drugie, nie powinien uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 856/14, stwierdził, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po upływie terminu. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14, zaznaczając, że odstąpienie od zastosowania terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Takie też poglądy wyraził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się do ww. poglądów wyrażonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodził, że do odliczenia podatku nie doszło z przyczyn nieleżących po stronie skarżącego. W jego ocenie nie można bowiem było zarzucać braku należytej staranności takiemu podatnikowi, który powierzył obowiązki w zakresie rozliczania podatku profesjonalnemu podmiotowi, tj. biuru rachunkowemu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, przyjąć powinny, że wadliwe sporządzenie deklaracji przez biuro rachunkowe, a następnie jej złożenie do organu, nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika. Z poglądem powyższym nie można się jednak zgodzić. W judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano zgodne stanowisko, w myśl którego winą w wyborze może być obarczona strona również w odniesieniu do działań osoby trzeciej, której strona powierza dokonanie określonej czynności. Może to dotyczyć zarówno działania profesjonalnego podmiotu, jak również pracownika samej strony postępowania (postanowienie NSA z 28 lutego 2018 r., II FZ 96/18; wyrok NSA z 2 października 2015 r., II OSK 148/14; postanowienie NSA z 18 listopada 2014 r., I GZ 498/14; postanowienie NSA z 22 października 2014 r., II FZ 1586/14, postanowienie NA z 4 czerwca 2018 r., II FZ 308/18). Zasadnie zatem Sąd I instancji argumentował, że skarżący ponosi odpowiedzialność za sposób, w jaki postanowił zabezpieczyć swoje interesy, a w tym jakim podmiotem się w tym celu posłużył. Jest to tzw. wina w wyborze. Gdyby natomiast uznać za zasadne przedstawione przez skarżącego stanowisko, wówczas w każdej sytuacji strona mogłaby się uwolnić od skutków błędnych działań czy zawinionych zaniechań wyznaczonego do działania podmiotu. Tym samym zaniedbanie doradcy podatkowego umocowanego do prowadzenia spraw podatnika nie może stanowić okoliczności potwierdzającej zachowanie należytej staranności przez skarżącego. Nie jest to sytuacja niezależna, wyjątkowa czy nadzwyczajna. To strona ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw gospodarczych. Działania takich osób będą zatem obarczać podatnika. W efekcie zasadnie w sprawie przyjęto, że termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT do złożenia korekty podatku za wskazany na wstępie okres nie został przez stronę skarżącą dochowany z przyczyn od niej niezależnych, co powoduje, że korekta deklaracji za I, II i III kwartał 2012 r. była spóźniona. Nie można było przy tym zarzucać, że oceną jaką wydał Sąd I instancji w tym zakresie naruszała art. 187 § 1 O.p. Sąd I instancji miał bowiem na uwadze wszelkie okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą. Nie można było zgodzić się również z zarzutami skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji, akceptując zaskarżoną decyzję organu podatkowego jako zgodną z prawem, dopuścił się naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zauważyć należy, że treść tej zasady była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r., sygn. K 10/93, Trybunał wskazał, że zasada równości wymaga wprawdzie, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo, ale równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W innym orzeczeniu (sygn. K 6/89) Trybunał podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza zaś postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1642/08), z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejszej sprawie ma miejsce. Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe, są bowiem jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji. Podsumowując stwierdzić należało, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT został w rozpoznawanej sprawie zastosowany przez organy podatkowe właściwie. Dodatkowo - jak wyjaśniono powyżej - wbrew twierdzeniom skarżącej wskazana regulacja nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości. Jednocześnie odstąpienie od zastosowania terminu wskazanego w analizowanym przepisie ustawy o VAT może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Taki zaś przypadek - jak to juz wyżej wskazano - w niniejszej sprawie nie zachodził. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.