III SA/Łd 822/17

SENTENCJA Dnia 29 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [..] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. K. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 208 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadził kontrolę w lokalu A mieszczącym się w Ł. przy ul. A 12. Celem kontroli było ustalenie, czy działanie urządzeń zainstalowanych w lokalu wyczerpuje definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Z protokołu kontroli z dnia 22 stycznia 2015 r. wynika, że w lokalu znajdowały się dwa włączone i udostępnione dla grających urządzenia do gier: - Money Transfer Kiosk (dla potrzeb kontroli oznaczonym numerem 1), - Money Transfer Kiosk (dla potrzeb kontroli oznaczonym numerem 2). Ponieważ zaistniało podejrzenie, że w lokalu urządzane są gry hazardowe na automacie w rozumieniu u.g.h., w ramach czynności kontrolnych zasadne było przeprowadzenie eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej na urządzeniu Money Transfer Kiosk (dla potrzeb kontroli oznaczonym numerem 1). Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistym urządzenia, urządzenie czynne, dostępne dla graczy. Za każdym razem przyciśnięcie przycisku powodowało że bębny (symbole graficzne) uruchamiały się i zatrzymywały samoczynnie w sposób losowy, na który nie miał wpływu grający. Tym samym wynik gry dla gracza był nieprzewidywalny. Po przeprowadzonych grach w polu "CREDIT" wyświetlała się liczba mniejsza w stosunku do stanu sprzed gry o "0,50"(PLN), czyli tyle ile określono w polu "BET". Uzyskanie układu wygrywającego, powodowało zwiększanie wartości w polu "CREDIT" o wartość ukazującą się w polu "WIN". Wykonanie kilku gier doprowadziło do sytuacji, gdy w polu "CREDIT" ponownie wyświetlała się wartość 10,44. Wciśnięto przycisk "EXIT". Na monitorze wyświetliło się dwadzieścia ikon przedstawiających dostępne gry (bez widocznych nazw) . Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 22 stycznia 2015 r. M. K. zeznał m.in. że, aby skorzystać z urządzeń, trzeba zasilić je pieniędzmi. Skarżący nie wiedział, czy gracz ma wpływ na uzyskany wynik gry. Wskazał, że nie dokonuje wypłat pieniędzy za wygrane, ponieważ urządzenia wypłacają pieniądze. Był świadkiem uzyskiwanych wygranych na tych urządzeniach. Urządzenia są podłączone do sieci Internetowej za pomocą Wi-Fi. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. skarżący, na podstawie art. 188, w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., wniósł o uwzględnienie szeregu dowodów, które mogą przyczynić się do prawidłowego wyjaśniania sprawy. Ponadto wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę dzierżawy z przedsiębiorstwem B . Na poparcie ww. twierdzenia przedstawił umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 20.08.2013 r. Ponadto podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby kiedykolwiek obsługiwał urządzenie, czy wyjmował pieniądze. Nikomu nie tłumaczył zasad jego działania. Nie posiadał także żadnych uprawnień do pozyskiwania środków pieniężnych znajdujących się w automacie, a jedyny dochód, który czerpał z racji wstawienia urządzenia do baru, wynikał z zawartej umowy najmu. Decyzją z dnia [...] organ I instancji wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie Money Transfer Kiosk (dla potrzeb kontroli oznaczonym numerem 1) poza kasynem gry w wysokości 12.000 PLN. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie przedmiotowego postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił ww. decyzji: 1. naruszenie art. 208 w zw. z art 133 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu , który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tego postępowania 2. naruszenie art. 122, art. 180 i art 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 tej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym , w szczególności nie przeprowadzenie dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych tj. nie przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, 3. naruszenie art. 120 i art. 187 o.p. poprzez nieodniesienie się przez organ w uzasadnieniu decyzji na jakiej podstawie organ uznał, iż załączone odpowiedzi na interpelacje jako odnoszące się do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie będą miały zastosowania w tej sprawie mimo, iż skarżący podnosi, że podstawą rozstrzygnięcia powinna być ustawa, w sprawie tej zostały też pominięte akta postępowania karnego, 4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary, mimo, że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych, 5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. mimo, że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, a jeśli nawet je za takie uznać, to przepisy te jako techniczne i nienotyfikowane przez KE nie mają zastosowania. Zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego i pominięcie istotnych dowodów w sprawie skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o nadesłane uprzednio dokumenty oraz uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2016 r. zawiesił postępowanie odwoławcze: - do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prawnego skierowanego przez Sąd Okręgowy w Ł. w dniu 24 kwietnia 2015 r. (sygn. akt[...]) oraz - do czasu rozstrzygnięcia przez NSA zagadnienia prawnego wniesionego przez Prezesa NSA w dniu 8 marca 2016 r., sprawa nr BO-4660-5116. W dniu 1 lutego 2017 r. postępowanie odwoławcze zostało podjęte z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę decyzji w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Z treści art. 3 powołanej ustawy wynika, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Organ wskazał, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy - podlega karze pieniężnej. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzającego gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt. 2 ustawy). Dyrektor IAS podniósł, że z powołanych powyżej przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 2) wynika jednoznacznie, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych, w tym komputerowych, jeśli: - w grze tej padają wygrane pieniężne lub rzeczowe (również w postaci możliwości przedłożenia gry bez konieczności wpłaty lub rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej) jeśli gra zawiera "element losowości" (art. 2 ust. 3 i 4), - w grze o charakterze komercyjnym nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma "charakter losowy" (art. 2 ust. 5). Organ zaznaczył, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "losowości", jak również nie odsyła do przepisów definiujących takie pojęcia. Wyjaśnił, że gra zatem zawiera element losowości jeśli wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) przez uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. DIAS wskazał, że w przypadku kontrolowanego automatu, po uruchomieniu gry przez grającego, nie ma on wpływu na ustawienie się konfiguracji gry, bowiem po wyborze gry za pomocą przycisku na ekranie dotykowym i uruchomieniu jej przyciskiem start na panelu sterowania automatu wynik dla grającego jest nieprzewidywalny, takiej grze można przypisać cechy losowości. Prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku, nie zależy on też od umiejętności czy sprawności grającego, bowiem o odpowiedniej konfiguracji licznika decyduje mechanizm urządzenia, a nie działania gracza, który nie ma wpływu na moment zatrzymania gry i końcową konfigurację. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na ujawnionym automacie są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. prowadzone są bowiem na urządzeniu elektronicznym, w których gra zawiera element losowości. Urządzenie jest automatem do gier hazardowych, gra zawiera element losowości, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art 3 tej ustawy, zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w dniu 20 sierpnia 2013 r. skarżący zawarł umowę dzierżawy powierzchni z właścicielem urządzenia A. G., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B. Przedmiotem umowy była dzierżawa 2 m² powierzchni użytkowej lokalu "A" przy ul. A 12 w Ł. pod instalację i eksploatację urządzenia opisanego jako wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzenia do wydawania i przyjmowania banknotów lub/i monet. Umowa ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżący (wydzierżawiający) zobowiązał się identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowaniu ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych. Identyfikacji klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, dodatkowo weryfikowaniu wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Wysokość czynszu dzierżawy zależna jest od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia i wynosi 40% z różnicy wpłat i wypłat z systemu money transfer, a zatem wydzierżawiający partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiąga korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych tam gier. Wobec powyższego, skarżący nadzoruje stan urządzenia, prawidłowość jego funkcjonowania i partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry i jako urządzająca gry poza kasynem zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS uznał je za chybione. Organ wskazał, że w sprawie nie zachodziła przesłanka bezprzedmiotowości, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia karty pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, co zostało wyżej wykazane. Stan faktyczny jaki zaistniał w tej sprawie sprawy podlega subsumpcji pod normę prawną zawartą w art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W toku postępowania stwierdzono, że skarżący jako właściciel lokalu urządzał gry na automacie poza kasynem. Tym samym zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego jest całkowicie chybiony. Zdaniem organu nie ma również racji odwołujący, że w tej sprawie zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań z uwagi na brak przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych w tym przedmiocie. Ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, w której sformułowane zostały obowiązki i uprawnienia funkcjonariuszy celnych jednoznacznie w art. 32 ust. 1 pkt. 13 umożliwia bowiem "przeprowadzenie w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gry o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym. W niniejszej sprawie miał miejsce "uzasadniony przypadek", który w świetle art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej - umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się - wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych - zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił również z jakich powodów nie znalazł podstaw do uznania przedstawionych przez stronę dowodów w postaci postanowień czy decyzji dotyczących innych podmiotów i innych spraw, natomiast fakt pominięcia akt postępowania karnego również nie jest wadą przeprowadzonego postępowania, gdyż odpowiedzialność administracyjna, przybierająca postać kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej (art. 107 § 1 k.k.s.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w rezultacie prawidłowo ustalił, iż M. K. urządzał gry na automacie poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżący świadomie czerpał zyski z działalności hazardowej prowadzonej w jego lokalu. Przebieg gier próbnych prowadzonych na automacie MONEY TRANSFER KIOSK nie pozwala uznać tego procederu za świadome inwestowanie, podlegające przepisom ustawy Prawo bankowe. Zdaniem Dyrektora Administracji Skarbowej w Ł., poprzez zasilenie automatu określoną kwotą pieniędzy nie dochodzi do zawarcia umowy dotyczącej inwestowania, a co za tym idzie, nie istnieje stosunek prawny łączący "inwestora" będącego w rzeczywistości zwykłym graczem a pośrednikiem-brokerem. W trakcie gry próbnej nie został wydrukowany żaden paragon ani inne potwierdzenie zawarcia transakcji, nie ma też żadnych dowodów na to, aby doszło do realizacji przekazu pieniężnego na rachunek inwestycyjny. Cały przebieg gry pokazuje, że spełnia ona warunek "losowości'', a jedyną okolicznością przemawiającą za uznaniem takiego procederu za inwestowanie jest wykres o nazwie "USD Index" wyświetlany podczas eksploatacji urządzenia. Uruchamianie gry przyciskiem sterującym nie ma żadnego związku z nabywaniem krótkoterminowych opcji finansowych, na co powołuje się skarżący. Organ przypomniał, że na podstawie art. 29a u.g.h. zakazane jest także urządzanie gier hazardowych przez sieć Internet, a ustawodawca zdefiniował pojęcie "gry na automatach" a nie automatu do gier. Opis działania platformy CSANl nie jest decydujący dla uznania czynności realizowanych na konkretnym urządzeniu elektronicznym za operacje finansowe, jeśli operacje takie noszą znamiona pozornych, czy wprowadzających w błąd. W niniejszej sprawie mają również znaczenie okoliczności takie, jak miejsce w którym odbywa się taka działalność (lokal gastronomiczny) oraz oprawa graficzna kojarzona z hazardem, ponieważ pokazują do kogo przedsiębiorca kieruje swoją ofertę. Osoby korzystającej z platformy internetowej w takich okolicznościach, nie sposób uznać za świadomego inwestora na rynku opcji krótkoterminowych. W skardze do Sądu M. K. zarzucił: I. 1/ naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez wadliwe ustalenie, iż w istocie celem skarżącego było nie tylko wynajęcie lokalu ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z spółką [...] sp. zo.o. . 2/ naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem faktycznie wykorzystującym zatrzymane urządzenia do prowadzenia działalności gospodarczej był A. G., a w konsekwencji błędnym uznaniem skarżącego za podmiot urządzający gry hazardowe. 3/ naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2) u.g.h na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4/ naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącego było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą. 5/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposób korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu. 6/ naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 7/ naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu; 8/ rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione wart. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy,co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 9/ naruszenie przepisu art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 10/ naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej; Skarżący wniósł o uchylenie w całości wydanej decyzji oraz decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania i umorzenie przedmiotowego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to, w ocenie Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał w nagłówku decyzji przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu, organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS) gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. Także art. 222 przepisów wprowadzających KAS, zgodnie z którym postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, nie stanowi materialnoprawnej podstawy do działania organu w niniejszej sprawie. W przekonaniu sądu, art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest jednak ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c)w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 27 czerwca 2017 r. czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji, gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż po wniesieniu przez stronę odwołania, obowiązkiem organu II instancji jest rozpoznanie sprawy na nowo. Celem postępowania odwoławczego nie jest bowiem sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, lecz uzupełnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego sprawy w razie konieczności oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej (p. wyrok WSA w Krakowie III SA/Kr 35/17 z dnia 13.07.2017 r., LEX nr 2329823). Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącego w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącego stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, NSA i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum, lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w omawianym zakresie uniemożliwił stronie skarżącej odniesienie się do tych kwestii w argumentach skargi, jak również powoduje brak możliwości oceny przez sąd zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania M. K. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż są one częściowo uzasadnione. Nawet bowiem przy przyjęciu, iż do zachowania skarżącego znajdą zastosowanie przepisy ustawy o grach hazardowych sprzed nowelizacji, na które powołały się organy obu instancji, to w myśl art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 u.g.h. (brzmienie sprzed 1 kwietnia 2017 r.) karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. W rozpatrywanej sprawie, powołując się na umowę najmu łączącą skarżącego z dysponentem automatu, organy uznały, że skarżący jest urządzającym grę na automacie poza kasynem, gdyż udostępnia w prowadzonym przez siebie lokalu gastronomicznym miejsce pod automat do gier, uzyskując w zamian korzyść majątkową w postaci czynszu określonego jako procent od dochodu z automatu. Oceniając prawidłowość nałożenia na skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. należy wskazać, że sankcją z tego przepisu objęty jest podmiot, któremu można przypisać status osoby urządzającej gry hazardowe. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności, organizujący komuś warunki umożliwiające udział np. w grze liczbowej, loterii pieniężnej, w grze hazardowej prowadzonej bez licencji lub zezwolenia, czy grze na automacie poza kasynem gry. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności aktywne zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Podmiot realizujący (wykonujący) takie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywistym pozostaje także, że przy realizacji zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać schematyzmu w działaniu organów, skutkującego zaniechaniem czynienia ustaleń w sprawie i przyjmowania, że zawsze osoba, w której lokalu stwierdzono działający automat do gier hazardowych, objęta jest tak jak dysponent automatu dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry", choć bardzo często tak właśnie będzie. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16, wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga zaś ustalenia wszystkich faktów istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie w sposób powierzchowny i ogólnikowy. Obowiązek ten dotyczy nie tylko organu rozstrzygającego sprawę w pierwszej instancji, ale także organu odwoławczego. Co już wyżej wskazano, zgodnie z ustanowioną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, lecz obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Swoje stanowisko organ powinien uzasadnić zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzja powinna mieć uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, w którym zawiera się wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uwzględniając powyższe wymogi należy wskazać, że w sprawie nie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne przyjęcie, że skarżący był osobą urządzającą gry na automacie do gier o nazwie CSANI MONEY TRANSFER KIOSK (bez numeru), ujawnionym w jego lokalu A mieszczącym się w Ł przy ul. A 12, tak jak to przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że organ dysponował jedynie umową dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą w dniu 20 sierpnia 2013 r., z której wynikało, że B z siedzibą w S. będzie wykorzystywać wynajętą powierzchnię 2 m² lokalu w celu prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej. Kancelaria oświadczyła w pkt 4 umowy, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Czynsz dzierżawy ustalony został przez strony jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych - 40% wynikający z różnicy wpłat i wypłat w systemie Money Transfer Kiosk. W umowie B zapewniła ponadto o legalności tej działalności, określając ją jako pośrednictwo pieniężne i powołała się na szereg dokumentów, których treść nie jest znana (brak ich w aktach administracyjnych) i nie wiadomo, czy zapoznawał się z nimi skarżący. Dokumenty te wymienione zostały w pkt 4 umowy dzierżawy z dnia 20 sierpnia 2013 r. Z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 21 stycznia 2015 r. oraz pisma procesowego wraz z wnioskami dowodowymi z dnia 19 czerwca 2015 r. wynika, iż skarżący był przekonany, że działalność gospodarcza na urządzeniu Money Transfer Kiosk prowadzona jest przez B oraz że działalność ta jest legalna. Do pisma procesowego załączonych zostało przez skarżącego szereg dokumentów, mających potwierdzać zarówno fakt prowadzenia działalności gospodarczej na urządzeniu Money Transfer Kiosk przez B, jak również legalność takiej działalności, jednak dokumentów tych brak jest w aktach sprawy. Z przesłuchania skarżącego wynika również, że nie wypłacał on pieniędzy za wygrane z automatu i nie wiedział czy gracz ma wpływ na uzyskany na automacie wynik gry. Z umowy dzierżawy wynikało, iż skarżący zobowiązał się do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku oraz identyfikacji klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej 1000 EUR i weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. W ocenie Sądu powyżej wskazane okoliczności nie były wystarczające do przyjęcia, że skarżący był osobą urządzającą gry na automatach. Organ nie podjął próby ustalenia treści dokumentów wskazanych w umowie najmu, nie próbował ustalić z jakimi dokumentami zapoznał się skarżący i dlaczego, choć były częścią zawartej przez nią umowy nie zostały do niej dołączone. Ponadto nie ustalił, czy skarżący miał wątpliwości co do legalności wstawionego urządzenia i czy próbował je wyjaśnić przed zawarciem umowy. Mimo takich niejasności i bardzo lakonicznej treści umowy organ pierwszej instancji nie przeprowadził w tym zakresie żadnego dalszego postępowania wyjaśniającego. Przeprowadzony dowód z przesłuchania skarżącego w ogóle nie wyjaśnia, jakie czynności faktycznie były wykonywane przez właściciela lokalu A w związku z wstawieniem do tego lokalu urządzenia Money Transfer Kiosk oraz czy podejmował działania do których zobowiązał się w umowie dzierżawy, a dotyczących identyfikacji klientów kiosku. Z przesłuchania tego wynika wręcz, że skarżący nie podejmował żadnych działań w stosunku do zainstalowanego na wydzierżawionej powierzchni automatu. Nie wiedział jak działa urządzenie i nie dokonywał żadnych wypłat pieniędzy za wygrane. Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w taki sposób, aby ustalić wszystkie fakty niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i oceny roli skarżącego przy urządzaniu gier na automacie. Organy uznały, że za osobę urządzającą gry na przedmiotowym automacie uznać można M. K., jako udostępniającego część powierzchni lokalu, do którego miał tytuł prawny, skoro uzyskiwał z tytułu dzierżawy czynsz stanowiący procent od dochodu z zainstalowanego kiosku. Organ stwierdził, że oznacza to partycypację w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia, co zdaniem Sądu wydaje się stwierdzeniem zbyt daleko idącym w świetle poczynionych ustaleń, choć oczywiście nie jest wykluczone. Wymaga to jednak dokonania bardziej rozbudowanych i wnikliwych ustaleń, co do negocjacji przed zawarciem umowy, co do sposobu rozliczania zysku między stronami umowy i dostępu do informacji o dochodach jakie automat przynosił. Do akt administracyjnych przedmiotowej sprawy nie załączono faktur potwierdzających rozliczenia między skarżącym a B i nie wyjaśniano jak kształtowała się współpraca skarżącego z właścicielem kiosku. Wymaga to ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz podjęcia próby przesłuchania A. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B czy też włączenia do akt dokumentów, które zgromadzone zostały w ew. postępowaniach prowadzonych wobec A. G. Z urzędu Sądowi jest bowiem wiadomym, że B była stroną umów dzierżawy i najmu powierzchni wielu lokali użytkowych na terenie całej Polski, do których wstawiane były automaty typu CSANI. Do akt sprawy winny zostać załączone dokumenty, na które strony powołały się w umowie dzierżawy z dnia 20 sierpnia 2013 r., jak również te, które skarżący załączył do pisma procesowego z dnia 19 czerwca 2015 r. Omawiane dokumenty powinny zostać ocenione zarówno przez organ I jak i II instancji pod kątem zasadności argumentacji skarżącego, iż nie był on "urządzającym" gry na automacie poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w zasadzie poza opisem dokumentów, jakie skarżący załączył do pisma z dnia 19.06.2015 r. oraz powołaniem się na art. 122, 187, 188 i 191 brak jest szczegółowego stanowiska organu w zakresie złożonych (i co wyżej zaznaczono - nie załączonych do akt niniejszej sprawy) przez stronę dokumentów. Stanowisko to ogranicza się do stwierdzenia, że "Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. nie znalazł podstaw do ich zastosowania". Także organ odwoławczy nie przeprowadził żadnej analizy złożonych przez stronę dokumentów, poprzestając na stwierdzeniu, iż: "Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił z jakich powodów nie znalazł podstaw do uznania przedstawionych przez Stronę dowodów w postaci postanowień czy decyzji dotyczących innych podmiotów i innych spraw, natomiast fakt pominięcia akt postępowania karnego również nie jest wadą przeprowadzonego postępowania administracyjnego, gdyż odpowiedzialność administracyjna przybierająca postać kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych) jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej (art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego)." Wobec braku przedmiotowych dokumentów w aktach sprawy oraz lakonicznego odniesienia się do ich treści przez organ I instancji, argumentację organu odwoławczego ocenić należy jako bezpodstawną. W kontekście powyższych ustaleń i rozważań za przedwczesne i niepoparte materiałem dowodowym należało uznać twierdzenia organu, że skarżącego można uznać za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Organ nie wykazał i nie uzasadnił w sposób dostateczny swojego stanowiska, że skarżący w sposób aktywny podejmował czynności dotyczące organizowania i prowadzenia nielegalnego przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatu - kiosku, w znaczeniu przepisów u.g.h., obok działalności legalnej w lokalu gastronomicznym A w Ł. Zdaniem Sądu sama czynność oddania w najem/dzierżawę części powierzchni lokalu innemu podmiotowi gospodarczemu, do zainstalowania kiosku i urządzeń, które miały służyć do pośrednictwa pieniężnego, nie może sama przez się stanowić podstawy do przypisania wynajmującemu/wydzierżawiającemu przymiotu "urządzającego grę". Samo wynajęcie części lokalu, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. II GSK 243/17 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. Niezbędne jest bowiem ustalenie, czy oprócz wskazanego czynszu (czynszu określonego jako część zysku) istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem skarżącego w urządzaniu gier na automatach." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16 "istnienie tych innych okoliczności organ winien w rozpoznawanej sprawie wykazać". Istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Należy zatem zawsze uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące między podmiotami, oczywiście także te nieformalne, ale muszą one zostać ustalone, przedstawione i ocenione w uzasadnieniu decyzji. Ponieważ w tym zakresie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego postępowania dowodowego, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdy chodzi o ustalenie, czy automat zatrzymany u skarżącego spełnia kryteria określone w ustawie, a gry na tym urządzeniu stanowią gry na automatach w rozumieniu ustawy i zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą automacie w rozumieniu ustawy. Stawiając organom celnym zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. autor skargi prezentuje pogląd, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Z treści art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Przepis ten nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokole należy uznać, że losowy charakter gier przeprowadzanych na tym urządzeniu nie powinien budzić wątpliwości. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika, że urządzenie jest eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymaga wsunięcia do wrzutnika monety (5 zł). Grający nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po w wciśnięciu przycisku uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry i nie miał możliwości przewidzenia jej wyniku. Można zatem uznać, że gra ma charakter losowy. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, opisany szczegółowo w protokole kontroli z 22 stycznia 2015 r., potwierdził więc losowy charakter gier przeprowadzanych na automacie znajdującym się w lokalu. Nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, ze w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 o.p. Niewątpliwie zaś ustawa o Służbie Celnej w art. 32 ust. 1 pkt 13 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Służbie celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). Wynik przeprowadzonego eksperymentu, tak jak to podkreślał organ, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. III SA/Wr 667/13, najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Należy zaznaczyć, że zarówno z opisu eksperymentu jak i protokołu zeznań skarżącego wynika, że urządzenie wypłaca kwoty pieniężne, a ponadto istnieje możliwość dalszej gry za uzyskane punkty. Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA, w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16; dostępny: CBOSA), stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 u.p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu, orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16). W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w tej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. Dodatkowego zauważenia wymaga, że brak - jak trafnie przyjął NSA - nawet funkcjonalnego związku między przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. oznacza, że wszelkie rozważania na temat potencjalnie "technicznego charakteru" (w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej) art. 6 u.g.h. są bezprzedmiotowe. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania składa się kwota uiszczonego wpisu – 400 zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić przede wszystkim czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i na czym on polega, a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Po skompletowaniu i dokonaniu wnikliwej analizy całego materiału dowodowego należy wydać rozstrzygnięcie w sprawie. d.j.