I FSK 1591/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1662/16 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1662/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 września 2016 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia i uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 1 maja 2016 r., złożonym wraz z deklaracją VAT-7 za kwiecień 2016 r., Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") o zwrot zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy w terminie 25 dni. W związku z podjęciem czynności sprawdzających zasadność wnioskowanego zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 25 maja 2016 r., przedłużył termin tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie postanowieniem z 30 maja 2016 r. organ pierwszej instancji - działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "u.p.t.u.") oraz art. 216 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") - ponownie przedłużył Spółce termin dokonania zwrotu podatku za kwiecień 2016 r. do czasu zweryfikowania rozliczenia. Przedmiotowe postanowienie zawierało pouczenie o braku środka zaskarżenia od tego rozstrzygnięcia. Pismem z 1 czerwca 2016 r. Spółka wniosła zażalenie, zaskarżając w nim oba ww. postanowienia organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu tego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - w części, w jakiej dotyczyło ono postanowienia z 30 maja 2016 r. - postanowieniem z 28 września 2016 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostało w ramach kontroli podatkowej. Moment wszczęcia kontroli podatkowej oznacza natomiast zakończenie etapu czynności sprawdzających, a w konsekwencji zakończenie możliwości stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i konieczność stosowania przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej (kontrola podatkowa), które to regulacje nie przewidują możliwości zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Zatem w świetle art. 236 § 1 O.p. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane w ramach kontroli podatkowej nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Uwzględniając skargę Spółki na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że jest ona uzasadniona, ale z przyczyn innych, niż w niej podniesione. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnicze znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonego postanowienia ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, z której wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług następuje zawsze w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., niezależnie od trybu, w jakim dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na ogólną moc wiążącą uchwały, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej "P.p.s.a."), wskazując jednocześnie, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przed opublikowaniem uchwały z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (jako nowa strona w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.; dalej "organ"), zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 274b, art. 277, art. 236 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez uznanie, że zachodzą podstawy zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT weryfikowanego w ramach kontroli podatkowej (a nie tylko w ramach czynności sprawdzających), podczas gdy z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej. Regulacje te nie przewidują możliwości zaskarżenia przedmiotowego postanowienia. W żadnym z przepisów Działu VI O.p. (kontrola podatkowa) nie ma też odesłania do art. 274b O.p., ujętego w Dziale V Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu weryfikowanego jedynie w ramach czynności sprawdzających. Możliwości zaskarżenia omawianego postanowienia nie przewiduje także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stosownie zaś do treści art. 236 § 1 O.p. zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 274b, art. 277, art. 236 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., przez uznanie, że organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy, błędnie przyjmując, że na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 maja 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wydane w ramach kontroli podatkowej, zażalenie nie przysługuje i w efekcie zobowiązanie organu odwoławczego do rozpatrzenia złożonego zażalenia, podczas gdy stosownie do treści art. 236 § 1 O.p. zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Żaden zaś przepis Ordynacji podatkowej, ani przepisy procesowe zawarte w innych ustawach, nie wskazują na możliwość zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydanego w toku jego weryfikacji w ramach kontroli podatkowej. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do wyjaśnienia braku zasadności sformułowanych przez kasatora zarzutów zauważyć należy przede wszystkim, że powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji objętego skargą postanowienia organu odwoławczego nie była trafność zarzutów podniesionych przez Skarżącą, lecz stanowisko orzecznictwa wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 w zakresie trybu zaskarżalności i kontroli sądowoadministracyjnej postanowień organów podatkowych wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że przedmiotowa uchwała, zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., korzysta z mocy ogólnie wiążącej, tzn. wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zdaje się powyższych okoliczności w ogóle nie dostrzegać. Argumentacja przedstawiona na uzasadnienie podstaw kasacyjnych w żaden sposób nie podważa tego, że wspomniana uchwała nie powinna być stosowana w rozpoznawanej sprawie, jak też nie wskazuje powodów, dla których w ocenie kasatora zasadne byłoby zainicjowanie przez sąd kasacyjny działań zmierzających do podjęcia tzw. uchwały przełamującej. Przeciwnie, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołuje się do poglądów orzecznictwa wypracowanych przed podjęciem uchwały o sygn. I FPS 2/16, pomijając to, że wraz z podjęciem ww. uchwały uległy one dezaktualizacji. Przypomnieć ponadto należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zakreślonych przez jej podstawy i wnioski. Związanie to polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd ten nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Mając zatem na względzie treść zarzutów kasacyjnych, w szczególności w zestawieniu z argumentacją kasatora przedstawioną w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wyjaśnić jedynie, że - podobnie, jak Sąd pierwszej instancji - w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, nie znajdując tym samym powodów do wystąpienia na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. do poszerzonego składu tego Sądu o podjęcie tzw. uchwały przełamującej. Zgodnie zatem z tezą przywołanej uchwały przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Chybione są wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 274b, art. 277, art. 236 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 274b, art. 277, art. 236 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., sprowadzające się do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji o możliwości zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydanego w ramach kontroli podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dotyczący wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie sprecyzował przy tym, na czym ta wadliwość w rozpoznawanym przypadku polega. Naczelny Sąd Administracyjny, po wnikliwej lekturze uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdza natomiast, że uzasadnienie to zawiera wszelkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., dając tym samym rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to umożliwia ponadto Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, w szczególności zawiera wskazane w sposób jednoznaczny motywy, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.