II FSK 1010/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 652/10 w sprawie ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 652/10, w sprawie ze skargi H. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 9 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 9 marca 2010 r. H. W. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wyjaśnił, że dokonał wymiany drzwi wejściowych do swojego mieszkania w porozumieniu i za zgodą spółdzielni mieszkaniowej. W tym czasie posiadał już prawo odrębnej własności do lokalu. H. W. nie korzystał z odliczeń tych wydatków w ramach ulgi na remont mieszkania i nie otrzymał zwrotu z ww. tytułu. Koszt wymiany drzwi ustalono na 312,00 zł. Zgodnie z obowiązującymi regulaminami w spółdzielni, członek spółdzielni (wnioskodawca) wpłaca do kasy spółdzielni 50% ustalonej kwoty, tj. 156 zł, a spółdzielnia pokrywa z funduszu remontowego pozostałe 50% ustalonej kwoty, tj. 156 zł, co daje pokrycie kosztów wymiany drzwi w kwocie 312 zł. Ta sama zasada zgodnie z obowiązującymi w spółdzielni regulaminami obowiązuje wszystkich członków spółdzielni, zarówno posiadających prawo lokatorskie, własnościowe, bądź prawo odrębnej własności lokalu. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca dokonał samodzielnie wymiany drzwi i poniósł cały wydatek z tym związany, spółdzielnia zwróciła na jego rzecz kwotę 156 zł. Zwrot ten spółdzielnia potraktowała jako przychód z innych źródeł wystawiając PIT-8C na kwotę 156 zł. W związku z powyższym stanem faktycznym H. W. zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: na jakiej podstawie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadpłata za wymianę drzwi dokonana przez członka spółdzielni (wnioskodawcę), a następnie jej zwrot przez spółdzielnię stanowi przychód z innych źródeł? Skarżący stanął na stanowisku, że zwrot nadpłaconej części nakładów za wymianę drzwi wejściowych do mieszkania dokonanej przez członka spółdzielni nie stanowi dla niego przysporzenia i z tego względu jest zdarzeniem obojętnym pod względem prawnopodatkowym. Jeżeli bowiem ta sama spółdzielnia, z tego samego funduszu przeprowadzałaby wymianę drzwi we własnym zakresie - jako właściciel budynku i sprawujący zarząd nieruchomością wspólną - to wówczas jej świadczenie nie powodowałoby skutków podatkowych dla członka spółdzielni. Tym samym przeprowadzenie wymiany drzwi nie bezpośrednio przez spółdzielnię, lecz przez zainteresowanego - członka spółdzielni i sfinansowanie tej wymiany na tych samych zasadach i z tego samego funduszu oraz późniejsza wypłata nadpłaconej kwoty - nie stanowi przychodu z innych źródeł, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). W interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko H. W. za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 42a u.p.d.o.f., art. 4 ust. 1, ust. 1¹, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, że otrzymanie od spółdzielni mieszkaniowej zwrotu wydatków poniesionych na wymianę stolarki drzwiowej dla wnioskodawcy, który w momencie ponoszenia tych wydatków posiadał odrębną własność lokalu - stanowił podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie dostrzegł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego H. W. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia dokonując wykładni systemowej zewnętrznej wskazał, że kwestie wzajemnych relacji spółdzielni mieszkaniowych i ich członków, a także osób niebędących członkami, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu, ich prawa i obowiązki regulują przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 3 tej ustawy spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Obowiązek świadczenia na ten fundusz obejmuje: członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Osoby te w całości finansują fundusz remontowy. Do obowiązków spółdzielni mieszkaniowej należy zaś utrzymywanie zasobów mieszkaniowych w należytym stanie, dokonywanie remontów, w tym także wymiany drzwi. Wydatki na ten cel ponoszone są ze środków zgromadzonych na funduszu remontowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący poniósł z własnych środków wydatki, które obciążały spółdzielnię. Nastąpiło to za zgodą spółdzielni, zgodnie z ustalonymi zasadami wewnętrznymi, a w wykonaniu stosownego porozumienia skarżący uzyskał częściowy zwrot wydatków ze środków zgromadzonych na funduszu remontowym. Zdaniem Sądu, w przypadku otrzymania przez członka spółdzielni częściowego zwrotu wydatków poniesionych uprzednio na wymianę drzwi, nie sposób uznać, by po stronie członka spółdzielni nastąpiło przysporzenie majątkowe - bowiem otrzymuje on jedynie częściowy zwrot poniesionych już wydatków. Nie ma przy tym znaczenia tytuł prawny do lokalu, skoro niezależnie od niego spółdzielnia pobiera na fundusz pieniądze służące m. in. takim remontom. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że zwrot członkom spółdzielni części nakładów z funduszu remontowego, a więc funduszu w całości przez nich finansowanego, nie stanowi przysporzenia i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. Jeżeli bowiem ta sama spółdzielnia, z tego samego funduszu remontowego, sama przeprowadziłaby wymianę drzwi wejściowych do mieszkań (do czego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, jest zobowiązana), to świadczenie takie byłoby zdarzeniem obojętnym podatkowo dla lokatorów. Tym samym przeprowadzenie tej wymiany nie bezpośrednio przez spółdzielnię, lecz przez lokatorów i finansowanie jej na tych samych zasadach i z tego samego funduszu oraz późniejsza wypłata, stanowiąca częściowy zwrot poniesionych nakładów, nie stanowi przychodu z innych źródeł określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – gdyż wypłata ta nie nosi cech przychodu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i błędne przyjęcie, że zwrot członkom spółdzielni części nakładów z funduszu remontowego nie stanowi przysporzenia i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że okolicznością decydującą o tym, czy zwrot kosztów wymiany stolarki drzwiowej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest tytuł prawny do zajmowanego lokalu. Bez znaczenia pozostaje czy osoba posiadająca tytuł prawny do lokalu jest członkiem spółdzielni mieszkaniowej. W sytuacji zwrotu przez spółdzielnię mieszkaniową właścicielom lokali mieszkalnych poniesionych wydatków na wymianę stolarki drzwiowej w ich lokalach, po stronie tych osób powstaje przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Status właścicieli lokali mieszkalnych jest bowiem odmienny od statusu osób posiadających spółdzielcze prawo do lokalu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podpisaną przez skarżącego, wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Ministra Finansów, to pozostałby w sprzeczności z dotychczasową linią orzecznictwa. W znanym obu stronom niniejszego postępowania wyroku z dnia 6 lipca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny jasno wypowiedział się w przedmiocie wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania refundacji przez spółdzielnię części uprzednio poniesionych wydatków na wymianę stolarki okiennej czy drzwiowej, poniesionych przez podatnika posiadającego odrębną własność lokalu (sygn. akt II FSK 376/09). Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, pogląd zaprezentowany w przywołanym wyroku w pełni podziela, zauważając, że przedstawione przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia bezpodstawnie ignorują wnioski płynące z przedstawionej przez NSA analizy przepisów prawa. Wypada zgodzić się z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, że wprawdzie określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów z innych źródeł jest wyliczeniem przykładowym (przesądza o tym użycie zwrotu "w szczególności"), to jednak inne, niewymienione w nim przychody powinny mieć charakter zbliżony. Ustalenie to powinno stanowić punkt wyjścia dla przeprowadzenia stosownych zabiegów wykładni prawa w celu usunięcia wątpliwości, które mogą się pojawić na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Istotnym elementem dokonywanej w tym zakresie oceny jest niewątpliwie fakt, iż sam podatnik miał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego spółdzielni. Obowiązkiem spółdzielni jest z kolei – jak trafnie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – utrzymywanie zasobów mieszkaniowych w należytym stanie i dokonywanie remontów, w tym wymiany stolarki (okiennej czy drzwi wejściowych do mieszkania). Właśnie realizacji tego celu służą wpłaty na tworzony przez spółdzielnie, stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116), fundusz remontowy. Częściowy zwrot wydatków poniesionych na wymianę drzwi, nie jest – w tej sytuacji – innym źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie wykazuje bowiem cech przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, stanowi natomiast formę realizacji ciążącego na spółdzielniach mieszkaniowych obowiązku. Członek spółdzielni mieszkaniowej otrzymuje w takim przypadku zwrot poniesionych wydatków, przy czym okolicznością bez znaczenia jest to, czy dane środki wydatkowane są z funduszu remontowego spółdzielni. Ma zatem rację Sąd administracyjny pierwszej instancji wywodząc, że zwrot wydatków, o których mowa, stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym (s. 5 – 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jest także rzeczą oczywistą, iż gdyby spółdzielnia mieszkaniowa korzystająca ze środków funduszu remontowego, wypełniając spoczywające na niej obowiązki, sama przeprowadziła wymianę drzwi wejściowych, świadczenie to byłoby dla lokatorów zdarzeniem neutralnym podatkowo. Skoro tak, to przeprowadzenie wymiany drzwi nie bezpośrednio przez spółdzielnię, lecz samych lokatorów i późniejszy, częściowy zwrot poniesionych przez nich wydatków nie mieści się w zakresie hipotezy normy prawnej rekonstruowanej z treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzenie to czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia tych dwóch przepisów poprzez ich błędną wykładnię (czy jak to ujęto w skardze "niewłaściwą interpretację"). Należy jednocześnie zauważyć, że ten ostatni przepis nie może być rozpatrywany w oderwaniu od powołanego uprzednio art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Konsekwencją tej konstatacji jest więc spostrzeżenie, że nie doszło do zarzucanego Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.