II FSK 1296/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. i Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 23/06 w sprawie ze skargi E. O. i Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2003 r. nr ZPB-4117-140/03 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. O. i Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że kwestionowana decyzja odpowiada prawu. Z uzasadnienia decyzji utrzymującej w mocy orzeczenie organu I instancji wynikało, że w 2000 r. Z.O. prowadził wraz z M.R. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej, w której zyski i straty dzielono w częściach idealnych. E.O. uzyskiwała w 2000 r. dochód z dzierżawy nieruchomości. W wyniku postępowania wszczętego w sprawie określenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów oraz zawyżenie odliczenia od podstawy opodatkowania działalności Z. O. Ustalenia te znalazły swój wyraz w decyzji określającej małżonkom zobowiązanie podatkowe. W rezultacie uwzględnienia odwołania urząd skarbowy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego zweryfikował na korzyść podatników swe stanowisko w sprawie kosztów uzyskania przychodów, natomiast postępowanie to nie ujawniło nowych okoliczności w kwestii odliczeń darowanych kwot od podstawy opodatkowania. Nie powiodły się starania o wykazanie, że kwoty darowane parafii rzymsko – katolickiej na cele charytatywno - opiekuńcze wykorzystane zostały zgodnie z przeznaczeniem. Sprawozdania parafii zawierały jedynie ogólnikowe informacje o różnych celach o charakterze charytatywnym lub opiekuńczym, niemożliwe do sprawdzenia. Skoro ustawa 12 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej (DzU Nr 29, poz.154, dalej: uPKK) zobowiązuje podatników do uzyskania sprawozdania ze sposobu wykorzystania darowizny, nakłada tym samym na nich obowiązek wykazania prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przekazanych darowizn m.in. przy pomocy tego dokumentu. Dowodu takiego zabrakło w sprawie małżonków E. i Z. O. W ocenie sądu administracyjnego prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że skarżący spełnili tylko jedną przesłankę przewidzianą w art. 55 ust 7 uPKK, a mianowicie wykazali się dowodem pokwitowania darowizny przez kościelną osobę prawną, natomiast nie spełnili drugiego wymogu, a mianowicie nie przedstawili sprawozdania umożliwiającego skontrolowanie wykorzystania darowizny na cele przewidziane w tym przepisie. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że pismu kościelnej osoby prawnej nie można przyznać cech takiego sprawozdania z uwagi na brak w nim danych dokumentujących działalność charytatywno – opiekuńczą realizowaną przy pomocy środków finansowych uzyskanych od podatników w formie przedmiotowej darowizny. W tym stanie rzeczy strony nie mogły skorzystać z unormowań art. 26 ust 1 pkt 9 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r.Nr 14, poz 176 ze zm., dalej: updf), mocą których odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają darowizny m.in. na działalność charytatywno – opiekuńczą. W konkluzji sąd administracyjny stwierdził, że zabrakło podstaw faktycznych i prawnych do uznania zaskarżonej decyzji za sprzeczną z powołanymi przepisami prawa. W skardze kasacyjnej E. i Z. O., pod zarzutem naruszenia art. 2 i 7 ustawy konstytucyjnej, przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 55 ust 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce, wnosili o uchylenie zaskarżonego wyroku, zwrot nadpłaconych podatków oraz zwrot kosztów sądowych. W motywach tych żądań strony podnosiły, że sąd administracyjny "Nie dokonał oceny i nie odnosi się do przedstawionych wniosków dowodowych... Całą skargę sprowadził jedynie do oceny formy sprawozdania (wiernie kopiując uzasadnienie organów podatkowych)." Wskazywały też, że nastąpiła zmiana składu orzekającego w czasie trwania procesu, podając różne daty orzekania i różne sygnatury akt. Nadto uzasadnienie skargi kasacyjnej zawierało stwierdzenia, że organy podatkowe nie są powołane do orzekania poza granicami prawa, a więc opierania – jak należało rozumieć – rozstrzygnięcia na przesłankach nie sformułowanych wprost w przepisie prawa. Zdaniem strony składającej skargę kasacyjną, sąd nie odniósł się również do przedstawionego przez nią wyroku NSA z 29.01. 2002 r. (III SA 2300/2000) stwierdzającego że z przepisu art. 55 ust 7 uPKK nie wynikają wymogi, których dopatrzył się wobec sprawozdania sąd w niniejszej sprawie. Stąd rodzi się zarzut, że ani organy podatkowe, ani sąd nie działali w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a taki obowiązek wynika z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonym wyroku. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej małżonków E. i Z. O. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm.,dalej: ppsa). Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania. Sformułowane w skardze kasacyjnej oczekiwanie od sądu odniesienia się do środków dowodowych w sprawie podatkowej oznacza brak zrozumienia, że jest to kompetencja organu administracji publicznej (podatkowego), który zobowiązany jest do prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to może być dwuinstancyjne, co wyraźnie wynika z art. 127 Op. Po wyczerpaniu toku instancji organ odwoławczy wydaje decyzję ostateczną i na tym kończy się to postępowanie, a z nim postępowanie dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest wobec tego kolejnym organem administracji publicznej (patrz: art. 10 Konstytucji RP) i stąd nie jest uprawniony do załatwiania sprawy administracyjnej, a wobec tego nie stosuje bezpośrednio prawa administracyjnego, jak również nie prowadzi swego postępowania sądowego według procedury administracyjnej (podatkowej). Sąd ten upoważniony jest jedynie do badania zaskarżonej decyzji (lub innego orzeczenia organu administracji publicznej) pod względem jej legalności, a więc sprawdzania czy odpowiada ona przepisom prawa materialnego i czy wydana została w wyniku postępowania zgodnego z wymogami procedury. Tym bardziej organem takim nie jest Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną. Skuteczne wniesienie do NSA tego środka zaskarżenia uzależnione jest – jak to już zaznaczono - od ścisłego wypełnienia, przewidzianych prawem uwarunkowań. Wymagania formalne wobec skargi kasacyjnej zawarte zostały w art. 176 ppsa. W świetle tego przepisu powinna ona czynić zadość wymogom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wśród tych wymogów nie przewidziano możliwości żądania od sądu zwrotu nadpłaconych podatków. Charakter tych wymagań jest w swych skutkach dwojaki. Pierwsze – odnoszące się do skargi kasacyjnej, jako do typowego pisma procesowego swoje rozwinięcie znajdują w art. 46, 47 i 215 § 1 ppsa i mogą być usunięte w trybie art. 49 w zw. z art. 193 ppsa. Natomiast te drugie rodzą konsekwencje nieusuwalne, gdyż nie podlegają sanacji. Rygorystyczne zatem ich spełnienie decyduje o powodzeniu skargi kasacyjnej. Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skargi kasacyjnej i wyklucza jej uzupełnienie, czyniąc taką kasację niedopuszczalną. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny – poza kwestią nieważności - rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Należy ponownie przy tym podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Nie jest spełniony warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do dociekania, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. W badanym przypadku z tych przyczyn NSA nie mógł się odnieść do zarzutu zmiany składu orzekającego, podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bo nie wskazano nawet jaki przepis tym sposobem został naruszony. Nie można uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania, które zdaniem strony zostały naruszone. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji z pkt 1 art. 174 ppsa wymaga wykazania, że zaskarżonym wyrokiem sąd zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, dokonane wskutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Nie odpowiada tym wymogom wskazanie jedynie na naruszenie np. art 55 ust 7 uPKK bez wyjaśnienia, czy dokonano tu – zdaniem strony skarżącej - uchybienia prawu przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu i jaki jest wobec tego zarzut wobec sądu. Natomiast prawidłowe powołanie w skardze kasacyjnej pkt 2 art. 174 ppsa wymagałoby wskazania naruszenia przez sąd bądź - art. 1 § 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej: pusa ) lub art. 3 § 2 ppsa, wskutek naruszenia obowiązku kontroli działalności organów podatkowych przez sąd administracyjny, obejmującej orzekanie w sprawach skarg, bądź też - naruszenie art. 141 § 4 ppsa, wskutek oparcia uzasadnienia na fałszywych ustaleniach faktycznych, bądź wreszcie - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy i bezpodstawne w związku z tym oddalenie skargi (art. 151 ppsa). Z dotychczasowych wywodów wynika, że osadzenie skargi kasacyjnej bezpośrednio na podstawie naruszenia przepisów konstytucyjnych jest pozbawione doniosłości prawnej, bowiem zarzut naruszenia jedynie konkretnych norm Konstytucji RP w sprawie podatkowej lub w postępowaniu podatkowym jest bezskuteczny. Taka argumentacja za każdym razem niesie za sobą obowiązek wykazania, że zastosowane w sprawie przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego bądź procesowego są sprzeczne z normami Konstytucji RP oraz, że o sprzeczności tej powinien zadecydować Naczelny Sąd Administracyjny w konkretnej sprawie, a nie Trybunał Konstytucyjny według obowiązującej przed nim procedury. Tymczasem wykazanie tego nie mieści się w obowiązującym w Polsce porządku prawnym. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był orzec, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.