I GSK 34/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. H. P. S.A. (obecnie P. T. S.A.) w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3354/10 w sprawie ze skargi V. H. P. S.A. (obecnie P. T. S.A.) w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3354/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2010 r. Sąd I instancji przyjął, że na skutek wniosek skarżącej z [...] kwietnia 2009 r., o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie [...] zł należało rozpoznać odmownie. Podzielił też stanowisko zaprezentowany w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej stwierdzono, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że norma wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP). Mogłaby prowadzić do powstania sytuacji, w której podatek zwrócony podatnikowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania, stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia. Odwołał się przy tym również do orzecznictwa ETS, które dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie prawem UE, o ile prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zbadały w niniejszej sprawie okoliczność ponoszenia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w sposób prawidłowy, zgodny z wytycznymi zawartymi w powołanej wyżej uchwale NSA. Stwierdziły, że brak było podstaw do uznania, iż skarżąca poniosła wspomniany ciężar ekonomiczny. Organ I instancji przeanalizował umowy łączące skarżącą spółkę z odbiorcami energii w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Z treści tych umów wynika, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez skarżącą energii elektrycznej, stanowił element ceny składowej energii, którą mieli płacić odbiorcy energii. Świadczą o tym postanowienia umów przewidujące skutek w postaci zmniejszenia ceny energii elektrycznej w przypadku wyłączenia skarżącej przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego. Organ podatkowy wezwał ponadto skarżącą do wskazania - czy dokonywała zwrotu podatku akcyzowego pobranego od swych kontrahentów w cenie płaconej przez nich za energię elektryczną. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca stwierdziła, że okoliczność wskazywana przez organ, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji zasadnie przyjęto, że uchylanie się skarżącej od udzielenia wyjaśnień co do ewentualnych zwrotów akcyzy pobranej od kontrahentów świadczy o tym, że spółka zwrotów tych nie dokonywała. Sąd I instancji stwierdził również, że w decyzji organu wskazano na podstawie danych liczbowych obrazujących sprzedaż energii przez skarżącą za lata 2006-2009. Wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej sprzedawanej. Nie można przyjąć, iż opodatkowanie to zmniejszyło ilość sprzedawanej energii i tym samym zmniejszyło przychody w stosunku do okresu, w którym opodatkowanie akcyzą nie występowało. Sąd I instancji stwierdził, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej ustawa o VAT). Przepis ten ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegały akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Przepis ten określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem. Nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy. W konkluzji Sad stwierdził, że skoro według powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ekonomicznego obciążenia skarżącej akcyzą od energii elektrycznej stanowiła warunek uzależniający rozważanie wystąpienia nadpłaty w niniejszej sprawie (a organy w sposób prawidłowy wykazały, że to ekonomiczne obciążenie akcyzą należną od energii elektrycznej po stronie skarżącej nie występuje) to bezcelowe było rozważanie, czy w sprawie doszło do wskazywanego przez skarżącą naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe podstawy przyczyniły się do nieuwzględnienia skargi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarzuciła naruszenie art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.),z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 t., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 525 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że nadpłatą w podatku akcyzowym nie jest kwota podatku uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu podała, że Sąd I instancji wadliwie wskazał, że 12 z 34 umów przedstawionych organowi do analizy nie posiada klauzul dotyczących przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w cenie sprzedawanej energii elektrycznej. W pozostałych umowach zawarto mechanizm polegający na renegocjacji ceny umownej za jednostkę sprzedawanej energii elektrycznej. Zachodziło to w przypadku zmiany przepisów o podatku akcyzowym. W sytuacji zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego. Niektóre z zebranych umów posługują się sformułowaniem renegocjacji w znaczeniu abstrakcyjnym, nie odnosząc się do konkretnych wartości w odniesieniu do jednostki sprzedawanej energii. Z przedstawionych umów część zawiera postanowienia, że cena energii zostanie zmniejszona o kwotę w przedziale [...] PLN/MWh. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym obowiązujące od stycznia 2006 r. do końca lutego 2009 r. przewidywały stawkę podatku akcyzowego na energię elektryczną w wysokości [...] PLN za 1 MWh. Z prostego zestawienia powyższych kwot wynika, że co najmniej [...] PLN/MWh nie zostały przez spółkę wliczone w cenę sprzedawanej energii elektrycznej. Spółka zatem zawsze ponosiła ciężar ekonomiczny przynajmniej części podatku akcyzowego. Poniesienie uszczerbku majątkowego jest zagadnieniem znacznie szerszym i wymaga dogłębnej analizy ekonomicznej. Chodzi o zbadanie wpływu wszelkich czynników przychodowych oraz kosztowych mających wpływ na cenę sprzedawanej energii elektrycznej. Przedmiotem analizy powinny być przykładowo czynniki związane z podjęciem przez spółkę działań marketingowych. Mogły mieć zatem wpływ na skłonność nabywców do kupowania określonej ilości energii (reakcja na wzrost cen w porównaniu z reakcją na spadek ceny, itd.). Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji wadliwie zinterpretował art. 72 Ordynacji podatkowej, akceptując wykładnię tego przepisu zawartą w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. Interpretacja dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wadliwa. Wykracza poza wyraźne rozumienie tego przepisu, wynikające z wykładni językowej. Nie jest to wykładnia prokonstytucyjnam Nie uwzględnia autonomii przepisów prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Podał, że podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionego środka prawnego, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez jej autora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 ppsa podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Tak więc sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a więc ustaleń, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. Po drugie prawidłowości tego postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych a następnie Sąd pierwszej instancji przyjął je za prawidłowe. Wykładnia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej została dokonana w uchwale składu całej Izby NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Na tę uchwałę powołał się Sąd pierwszej instancji uznając za prawidłową wykładnię art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, której dokonały organy odmawiając Spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 ppsa. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA z 4 września 2012 r., II FSK 1719/10; z 18 maja 2010 r., II OSK 853/09; dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). W związku z powyższym stwierdzić należy, że Spółka podważając w skardze kasacyjnej prawidłowość uchwały NSA i podejmując próbę polemiki ze stanowiskiem w niej zawartym, nie była w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Zatem zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, gdyż - jak już wyżej wskazano - był to warunek zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego. Podniesione zarzuty są w tym zakresie niezasadne. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Tym bardziej, że organy zwróciły się do Spółki aby wykazała, że dokonywała zwrotu podatku, który w cenie energii płacili jej kontrahenci. Spółka w tym zakresie arbitralnie stwierdziła, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka również nie przedstawiła argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji. Spółka używa ogólnych sformułowań: "część umów", "renegocjacja w znaczeniu abstrakcyjnym", "kwota w przedziale", "nawet, jeśli...to i tak co najmniej [...] PLN". Taka lakoniczna argumentacja, bez odniesienia się do konkretnych umów czy kwot dotyczących rozpoznawanej sprawy nie może być uznana za wystarczającą. Spółka zarzuciła również Sądowi pierwszej instancji, że błędnie wywiódł na podstawie przepisów o VAT i o podatku dochodowym od osób prawnych, że Spółka w całości przerzuciła ciężar podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na kontrahentów wskazując, że badanie czy Spółka doznała uszczerbku majątkowego nie może ograniczyć się do analizy przepisów o charakterze "technicznym". Konieczne jest dokonanie dogłębnej analizy ekonomicznej, wpływu wszelkich czynników przychodowych oraz kosztowych mających wpływ na cenę sprzedawanej energii elektrycznej. Podobnie jak przy poprzednim zarzucie wywody autora skargi kasacyjnej są tutaj rozważaniami czysto teoretycznymi. Strona skarżąca nie wskazuje, jakie to konkretne czynniki odnoszące się do realiów rozpoznawanej sprawy mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny, że Spółka, zgodnie z tymi przepisami wliczyła podatek akcyzowy do podstawy opodatkowania (ustawa o VAT) i zaliczyła go do kosztów uzyskania przychodu (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Analiza powyższych przepisów wzmocniła stanowisko Sądu, że Spółka uniknęła poniesienia wskazanego ciężaru, przerzucając go na kontrahentów. Sąd pierwszej instancji takie stanowisko wypracował w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo uznając, że przy braku rzetelnego współdziałania ze strony skarżącej Spółki, wnioski organów celnych należało uznać za uzasadnione i przekonywujące oraz nienaruszające wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem ustalenie zgodnie z uchwałą NSA z 22 czerwca 2011 r., że w konkretnej sytuacji Spółka występująca o zwrot nadpłaty wynikającej z nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (czyli uniknęła zubożenia), spowodowało, że odpadło konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartych w piśmie procesowym strony wniosków o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do TK w zakresie zgodności z Konstytucją art.72 Ordynacji podatkowej w świetle treści normatywnej nadanej temu przepisowi Uchwałą NSA oraz o przedstawienie przez Sąd zagadnienia prawidłowej wykładni art. 72 Ordynacji podatkowej w kontekście wskazanym wyżej, do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwszy z wniosków nie został uwzględniony, ponieważ NSA w składzie orzekającym nie widzi podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie żywi wątpliwości co do zgodności art.72 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP. Drugi z wniosków nie został uwzględniony ponieważ wykładnia art. 72 Ordynacji podatkowej zawarta jest w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, a skład orzekający w tej sprawie uchwałę tę w pełni podziela i nie widzi potrzeby ponownego rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez skład Wszystkich Sędziów NSA. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.