II FSK 636/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A[...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 891/15 w sprawie ze skargi A[...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2015 r. nr ITPB4/423-135/14/PST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A[...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 30 września 2015 r., I SA/Gd 891/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r., ITPB4/423-135/14/PST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Dnia 16 grudnia 2013 r. spółka nabyła zespół składników majątkowych i zobowiązań stanowiących tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") W związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawca rozpoznał dodatnią wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W skład majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezależnie od jego materialnych składników, weszły prawa majątkowe wynikające ze znajdujących się w fazie realizacji, jak również jeszcze nie rozpoczętych, kontraktów na budowę systemów oddzieleń przeciwpożarowych. Za zgodą kontrahentów zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tych kontraktów, stając się tym samym ich stroną. W cenie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało wkalkulowane wynagrodzenie zbywcy z tytułu przeniesienia kontraktów. Wynagrodzenie to jest równe wartości rynkowej. W ten sposób określona wartość kontraktu przy kalkulacji wartości firmy pomniejszyła cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wartość firmy nie obejmuje wartości kontraktów. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie, czy skalkulowana w cenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość kontraktów stanowić będzie koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie uzyskania przychodu z tytułu realizacji (wykonania) przedmiotu kontraktu? 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że istota niniejszej sprawy sprowadza się do pytania, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych efektywnie poniesiony wydatek w postaci skalkulowanej w cenie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartości przejętych kontraktów, stanowić będzie dla skarżącej koszt uzyskania przychodów. Sąd wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, które obejmowało aktywa materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz prawa i obowiązki wynikające z innych umów, które zostały przeniesione na kupującego. W szczególności zaś obejmowało prawa i obowiązki wynikające ze znajdujących się w fazie realizacji, jak również jeszcze nie rozpoczętych, kontraktów na budowę systemów przeciwpożarowych. W wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy. Klasyfikując przejęte kontrakty, organ zasadnie wskazał, że dla celów podatkowych spełniają one definicję aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wypełniają one bowiem definicję "zasobów majątkowych kontrolowanych przez jednostkę" oraz podlegają zaliczeniu do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., Nr 330, ze zm., dalej: "u.r."). Tym samym należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych. Uzasadniając przedmiotowe stanowisko organ powołał się na przepis art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. i mając na uwadze, że definicja wartości początkowej odnosi się do składników majątkowych, wskazał, iż zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że do skutków podatkowych związanych z przejęciem składników majątkowych, zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego, jednakże skutki te zdeterminowane zostały pojęciem "aktywów" w ujęciu rachunkowym. Skoro zatem w ramach nabytego przedsiębiorstwa skarżąca wstąpiła w wynikające z przejętych kontraktów prawa i obowiązki zbywcy, zaś cena tych składników majątkowych została zapłacona przez spółkę w cenie nabytego przedsiębiorstwa, pomniejszając wartość firmy, to nie będzie ona stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ w omawianym przypadku mamy do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują uwzględnienie tego typu wydatku w kosztach podatkowych jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne dodatniej wartości firmy. Zatem nie ma żadnego uzasadnienia, by wywodzić, że nabywca przedsiębiorstwa ma prawo do odrębnego uwzględniania w kosztach podatkowych wydatków na poszczególne składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa. Ustawodawca przewidział bowiem mechanizm, o którym mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 16g ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., polegające na odmowie zastosowania tych przepisów do okoliczności stanu faktycznego, w którym wartość kontraktów ujętych przez podatnika w księgach rachunkowych na moment zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie może zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od dodatniej wartości firmy; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 16g ust. 2, art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że skoro skarżąca wstąpiła w wynikające z przejętych kontraktów prawa i obowiązki zbywcy, zaś cena tych składników majątkowych została zapłacona w cenie nabytego przedsiębiorstwa pomniejszając wartość firmy, to taki wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów; 3. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skalkulowanej w cenie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartości kontraktów pomimo, że wydatek ten pozostaje w uchwytnym związku ze skonkretyzowanym przychodem podatkowym uzyskiwanym w dacie realizacji (wykonania) przedmiotu kontraktu. II. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wystarczającego ustosunkowania się i rozważenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim spółka wykazywała związek poniesionego wydatku z uzyskaniem przychodów oraz zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodów. Wskazując na powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W kontekście sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego zasadnicze znaczenie ma zarzut naruszenia art. 16g ust. 2, art. 4a pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Za cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Natomiast art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. definiuje pojęcie składników majątkowych - jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3; W przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy wystąpi dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalić należy na podstawie ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.). Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny. Definicja ceny nabycia zawarta w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno-organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, w tym wypadku z transakcją kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa. W stanie faktycznym sprawy niniejszej w skład ceny zapłaconej za przedsiębiorstwo weszło wynagrodzenie zbywcy z tytułu przeniesienia kontraktów, które to wynagrodzenie było równe wartości rynkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedmiotowe kontrakty stanowią aktywa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 u.r., która znajduje zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji wartość przedmiotowych kontraktów obniża wartość firmy i nie może być amortyzowana. Nie może również stanowić odrębnie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej skutki nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą się różnić i w stanie faktycznym sprawy niniejszej różnią się od skutków, jakie ustawa na zasadach ogólnych wiąże z nabyciem poszczególnych składników majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika. Raz ustalona wartość początkowa środka trwałego może zostać zmieniona tylko w prawem przewidzianych sytuacjach. Regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych mają charakter pozytywny co oznacza, że podatnik może dokonywać czynności przez stosowne przepisy dopuszczonych, a nie generalnie to czego przepisy te nie zabraniają (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2010 r., II FSK 1508/09). W związku z tym nabywca przedsiębiorstwa nie ma prawa do odrębnego uwzględniania w kosztach podatkowych wydatków na poszczególne składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa. Ustawodawca przewidział bowiem mechanizm, o którym mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W kontekście poczynionych wyżej uwag za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie. Zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej pozostał bez wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).