I FSK 223/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 141/15 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna R. sp. z o.o. w W. dotyczy wyroku z 6 października 2015 r., III SA/Wa 141/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 kwietnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że w deklaracji za wskazany okres rozliczeniowy Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Postanowieniem z 2 kwietnia 2014 r. NUS przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu wskazując jako podstawę swojego orzeczenia art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op", oraz art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". W uzasadnieniu NUS podkreślił, że 13 lutego 2014 r. została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa dotycząca ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2013 r. Natomiast 4 i 28 marca 2014 r. kontrolą objęto także odpowiednio styczeń i luty 2014 r. Zdaniem NUS, zaistniała konieczność weryfikacji transakcji Spółki z jej kontrahentami, a tym samym należało przedłużyć termin zwrotu podatku za luty 2014 r. do czasu zakończenia tych czynności. W powyższym postanowieniu zawarto błędne pouczenie w przedmiocie jego niezaskarżalności, wobec czego Spółka pismem z dnia 21 października 2014 r. wniosła o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w zakresie tego postanowienia. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2014 r. organ przywrócił Spółce termin do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa i rozpoznał to wezwanie merytorycznie, uznając je za bezzasadne. W związku z powyższym Spółka złożyła skargę do WSA na postanowienie organu, podnosząc w niej zarzuty naruszenia: 1) art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 139 § 1, art. 140, art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez niezasadne przedłużanie zakończenia kontroli podatkowej, pod pretekstem konieczności prowadzenia działań kontrolnych u wszystkich kontrahentów Skarżącej oraz ich kontrahentów, skutkujące niezasadnym wstrzymywaniem zwrotu nadwyżki podatku; 2) art. 99 ust. 12 Uptu, poprzez całkowite pominięcie wynikającego z tego przepisu domniemania prawdziwości danych zawartych w deklaracji podatkowej; 3) art. 13b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "Uks", poprzez nieuprawnione rozszerzanie zakresu kontroli powodujące przewlekłość postępowania; 4) art. 87 ust. 2 Uptu, poprzez uzależnienie dokonania zwrotu podatku od przeprowadzenia kontroli u kontrahentów Spółki, podczas gdy przepis ten przewiduje jedynie sprawdzenie rozliczeń podatnika. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie. Wskazując motywy swojego orzeczenia WSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie NUS powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu za luty 2014 r. w sytuacji, gdy Spółka w okresie objętym kontrolą wykazywała zakupy oraz sprzedaż znacznej ilości oleju rzepakowego, kawy i siatki podtynkowej, mając siedzibę w biurze wirtualnym, nie posiadając środków trwałych, żadnego zaplecza magazynowego. Spółka w tym okresie zatrudniała 1 pracownika, przebywającego na urlopie macierzyńskim. Towary, których nabycie i odsprzedaż wykazywała, były fakturowane przez dziesiątki kolejnych podmiotów, działających na terenie Polski, Słowacji, Czech i Austrii, wiele z nich było tzw. "podmiotami znikającymi". Nadto w odpowiedzi na skargę NUS zaznaczył, że prowadzi równolegle kontrolę podatkową w firmie K. F. sp. z o.o., której głównym dostawcą towarów (oleju rzepakowego, kawy i siatki podtynkowej) była skarżąca Spółka. Dalej WSA podkreślił, że do NUS napływały wnioski z urzędów skarbowych z różnych miast Polski, o przeprowadzenie kontroli podatkowej w związku z podejrzeniem, że kontrahenci Spółki biorą udział w procederze, polegającym na tym, że opisany w fakturach towar, mimo kolejnych transakcji gospodarczych, nie trafia do odbiorców finalnych (konsumentów), ale jest przedmiotem kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw lub jest sprzedawany do tzw. znikających podatników, którzy nie wykazują tych nabyć ani nie rozliczają podatków. Zdaniem WSA, w opisanej sytuacji NUS zasadnie przyjął, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka brała udział w oszustwie, mającym na celu nieuprawnione uzyskanie korzyści w postaci zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji. Stąd, zdaniem WSA, NUS nie naruszył art. 87 ust. 2 Uptu, albowiem działał zgodnie z tym przepisem, uzasadnił swoje wątpliwości i zainicjował wszczęcie postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. WSA dodał, że w wydanym przez NUS postanowieniu zostały podane przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak i jego uzasadnienie. Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: 1) art. 141 § 4 Ppsa, poprzez nieodniesienie się przez WSA do zarzutów skargi, w tym w szczególności do zarzutów naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 139 § 1, art. 140 Op, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek, którymi kierował się WSA podejmując zaskarżone orzeczenie; 2) art. 146, art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 Ppsa, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 3) art. 3 § 1 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), zwanej dalej "Pusa" i art. 146 Ppsa, poprzez oparcie orzeczenia na błędnym ustaleniu faktycznym dotyczącym sposobu działania Spółki, tj. rzekomej siedziby w wirtualnym biurze, dużej liczbie kontrahentów, rzekomym udziale w transakcjach karuzelowych, a co za tym idzie ustaleniem, że istnienie konieczność przeprowadzenia czynności kontrolnych skutkujących przedłużeniem terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku, podczas gdy powyższe okoliczności nie odpowiadają prawdzie; 4) art. 146 w zw. z art. 151 Ppsa, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 139 § 1, art. 140 Op oraz art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną NUS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 189 Ppsa, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W dniu 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której stwierdził, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Op, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa". Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Ppsa, zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Związanie sądów administracyjnych uchwałą powoduje, że nie mogą one orzekać - wykładając interpretowany w uchwale przepis - inaczej niż uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze stanowisko przedstawione w cytowanej wcześniej uchwale, stwierdzić należy, że na zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług przysługuje zażalenie. Jest to zatem postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 w związku z § 2 Ppsa skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, organ podatkowy początkowo przyjął, że jest ono niezaskarżalne, a następnie przywracając termin do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zawarł wadliwe pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do takiego usunięcia. Kierując się wadliwym pouczeniem, Skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co czyniło wniesioną przez nią skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną. Dlatego należało ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa. W związku z powyższym zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały z dnia 24 października 2016 r., zwrócił uwagę na to, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Op) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 Ppsa), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia". W związku tym, że jak wyżej podano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa, czego nie uczynił, tylko rozpoznał ją merytorycznie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 Ppsa, uchylił zaskarżony wyrok i skargę odrzucił. Orzeczenie o zwrocie wpisu sądowego od skargi, uzasadnia art. 232 § 2 Ppsa.