I SA/Gl 509/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A’ S.A. w K., obecnie A S.A. w B. (dalej: spółka, podatnik) od decyzji Wójta Gminy M. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012. 749; dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego. Decyzją z dnia [...] roku organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wskazała, że kwestią sporna w sprawie są przyjęte przez organ podatkowy do opodatkowania wskazane przez biegłych budowle oraz podane przez biegłego wartości. Podatnik zakwestionował, iż dla obudowy znajdującej się w wyrobisku górniczym o nr inwentarzowym [...] w oszacowaniu wartości biegły nie uwzględnił zużycia technicznego i funkcjonalnego, co mogło mieć istotny wpływ na wartość obudowy. Drugą kwestią sporna było ustalenie, które z urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych kwalifikują się w poczet definiowanych w przepisach prawa budowlanego budowli lub urządzeń technicznych, a tym samym w myśl obowiązującego w 2013 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2010. 95. 613 ze zm.) – dalej ustawa podatkowa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO w pierwszej kolejności wskazało, że postanowieniem z dnia [...] roku organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Postanowieniem z dnia [...] roku organ podatkowy wezwał podatnika do przedłożenia wykazu posiadanych budowli na terenie gminy M. zlokalizowanych na powierzchni i pod powierzchnią ziemi, a w szczególności budowli – rodzaju 200. Powyższy wykaz winien zawierać wszelkie budowle wraz z ich wartościami ujęte dotychczas w deklaracji podatku od nieruchomości za 2013 rok oraz te, które nie zostały ujęte w deklaracji, a w szczególności budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych. Pismem z dnia 6 sierpnia 2015 roku podatnik przekazał wykazy budowli podlegających opodatkowaniu w latach 2010 – 2014 z uwzględnieniem wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczania podatku od nieruchomości oraz wykazy środków trwałych z rodzaju 200 KŚT uwzględniające wyposażenie oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach za lata 2010 – 2014. Postanowieniem z dnia [...] roku organ podatkowy dopuścił jako dowód w postępowaniu opinię biegłych pana K. S. z [...] i [...] roku oraz opinię pana A. K. z [...] roku. Biegły ten protokołem z dnia [...] r. przekazał opinie w sprawie szacowania wartości budowli wraz z infrastrukturą zabudowaną z wyłączeniem nakładów drążenia, stanowiącej w 2013 r. własność Spółki, a związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie Kolegium wskazało, że istotą sporu była kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" – środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak : chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb i.t.p. Według organów podatkowych wymienione "środki trwałe" można było kwalifikować jako budowle, natomiast według podatnika wszystkie wyżej wymienione "środki trwałe rodzaju 200" – w całości, tj. wraz z wyposażeniem stanowiły "podziemne wyrobiska górnicze", a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po omówieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (dalej wyrok T.K.) Kolegium wskazało, że posługując się pojęciami przyjętymi w tym wyroku przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez podatnika zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. SKO podkreśliło, że Spółka nie zaprzeczała, że opodatkowane przez organ podatkowy obiekty to budowle, jednakże próbowała podważyć zasadność ich opodatkowania, powołując się w tym zakresie na wyrok T.K. oraz wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi. Wskazało, że nie ma sporu co do opodatkowania gruntów lecz jedynie co do budowli lub ich części. Stwierdziło, że organ podatkowy, w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie opodatkowania elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Organ w powyższej sprawie wykorzystał także opinię drugiego biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy środki trwałe stanowiące w 2013 r. własność Spółki, a wynikające z opinii pierwszego biegłego są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane. Biegły ten ustalił, że sporne środki trwałe kwalifikują się do budowli "odcinka tunelu podstawowego", a znajdujące się w nich wyposażenie to sieci techniczne, urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym oraz elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Organ podatkowy na podstawie sporządzonych opinii przez biegłych opinii, szczegółowo ustalił, co składa się na dany środek trwały rodzaju 200 KŚT i przyporządkował każdy z obiektów do jednej z kategorii budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. Zostało to zobrazowane w zestawieniach sporządzonych w formie tabeli (str. 15-18). Zdaniem SKO organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób przekonujący dokonanej tam kwalifikacji, jednakże "obudowy, rurociągi, kolejki podwieszone czy torowiska stanowią razem całość techniczno-użytkową, jako sieć techniczną, urządzoną w podziemnym wyrobisku górniczym, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku wprost z art. 3 pkt 3 p.b." (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1053/15). Zdaniem Kolegium torowisko stanowi razem z innymi elementami sieć techniczną, zaś za "tunel" organ podatkowy uznał wyłącznie jego obudowę (bez nakładów na drążenie). Kolegium ustaliło, że obudowa to konstrukcja oporowa czyli budowla inżynierska, która funkcjonuje samodzielnie, nie służy innym budowlom i została wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b., linie kablowe, sieci kablowe, sieci energetyczne oraz sieci teletechniczne to sieci techniczne podobnie jak światłowody, kable sygnalizacyjne oraz różnego rodzaju rurociągi to budowle o nazwie sieci techniczne bezpośrednio wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., zaś trasy kolejki podziemnej lub spągowej i torowiska ro linie kolejowe jako budowle tam wymienione, a trakcje elektroenergetyczne to urządzenia techniczne wymienione w art. 3 pkt 9 p.b. stanowiące całość z torowiskiem. Kolegium wskazało, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa wg. Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest wystarczający do tego by uznać je na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w związku z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy dokonał wyliczenia wartości budowli zlokalizowanych pod ziemią z wyłączeniem kosztów drążenia. SKO powołało się na argumentację zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 594/15 w zakresie stosowania przepisów art. 4 ustawy podatkowej podnosząc, że podatnik nie może wedle swojego uznania ustalać podstawy opodatkowania, zaś określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakiś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu. Wówczas organ podatkowy określa tę wartości w oparciu o wartość rynkową. Kolegium wskazało, że zleciło przeprowadzenie dodatkowego postępowania organowi podatkowemu, zaś biegły w piśmie z dnia [...]r. wskazał, że badane obiekty zostały wycenione metoda odtworzeniową, zaś co do obiektu nr inw. [...] zastosowano inne podejście odnoszące się wprost do wartości początkowej środka trwałego zapisanej w ewidencji podatnika, przy czym zużycia techniczne i funkcjonalne nie mają w tym przypadku zastosowania. Reasumując Kolegium podniosło, że organ podatkowy posługując się opiniami biegłych szczegółowo ustalił, co składa się na dany środek trwały rodzaju 200 KŚT o specjalistycznej branżowej nazwie, a następnie przyporządkował każdy z elementów do jednej kategorii budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 lub 9 p.b. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane (p.b.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, po opisaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska stron, przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych zarzutów. Podniósł, że organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.: – nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania, – nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników, – nie wskazał właściwej stawki podatku, – nie wskazał kwoty należnego podatku, – nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania. Następnie podniósł, że kwalifikacja obudowy oraz urządzeń i instalacji (rurociągi przeciwpożarowe, linia napowietrzająca, kable techniczne i energetyczne oraz torowiska) jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieprawidłowa. Podkreślił, powołując się na wyrok T.K. i orzecznictwo sądów administracyjnych, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji całkowicie zaniechały weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno – użytkową" – co jest warunkiem uznania ich za budowle. Podkreślił także, iż przedmiotowe urządzenia i instalacje są ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu, zaś wyłącznym ich celem jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Instalacje te nie mogą funkcjonować poza wyrobiskami. Obiekty te nie stanowią samodzielnie całości użytkowej dlatego nie mogą być zakwalifikowane do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b., ani też do "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., gdyż nie są funkcjonalnie powiązane z żadnym obiektem budowlanym. Zdaniem skarżącej, SKO nie wyjaśniło, na jakich podstawach przyjęto definicję "konstrukcji oporowej" naruszając w ten sposób zasadę in dubio pro tributario. Przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową (art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych), podobnie jak potoczne znaczenie tego pojęcia. Spółka wskazała na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14 i NSA z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15. Spółka podniosła konieczność stosowania art. 2a O.p. z uwagi na zaistniałe wątpliwości co do treści art. 3 pkt 3 p.b. Przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1150/16 dotyczący tej kwestii. Zdaniem Spółki "konstrukcją oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. jest obiekt zdefiniowany w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych – którym nie jest obudowa wyrobiska. Wyjaśniła, że "tunel" jest konstrukcją drogową (art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych), zaś obudowa może być co najmniej elementem składowym tunelu. Dlatego nie jest możliwe zakwalifikowanie "obudowy" nie tylko jako "konstrukcji oporowej" ale również jako "tunelu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Powtórzył, że zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do którejkolwiek z grup wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. budzi zasadnicze wątpliwości co pozwala na zastosowanie art. 2a O.p. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zarówno obudowy, jak i całe "tunele" i szyby są wyrobiskami same w sobie. Obudowy stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą. Ściany wyrobiska wyznaczone są właśnie przez sporne obudowy, zatem same obudowy nie znajdują się wewnątrz tworzonej po ich wewnętrznej stronie przestrzeni. Tym samym nie są to elementy wewnątrz wyrobiska, a jednocześnie części wyrobiska w znaczeniu kompleksowym. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 r., zaś istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół opodatkowania tym podatkiem, będących w posiadaniu skarżącej, budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków. Sąd zauważa, że sporne zagadnienia były przedmiotem orzekania tutejszego Sądu, w odniesieniu do tej samej skarżącej co do decyzji tego samego organu odwoławczego i organu podatkowego m.in. za lata 2011, 2012 i 2014 w sprawach o sygn. akt odpowiednio I SA/Gl 999/16, I SA/Gl 1000/16 i I SA/Gl 1484/16. We wszystkich tych sprawach Sąd skargi oddalił. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela poglądy prawne i argumentację przywołaną we wskazanych wyrokach dlatego też w dalszej części uzasadnienia przytoczy ja jako własną. Przed przystąpieniem do kwestii materialnoprawnych Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego , a w szczególności art. 127 i art. 210 § 4 O.p., gdyż w ocenie pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie nie spełnia podstawowych kryteriów przewidzianych w powołanych przepisach, a nadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadzone, w tym zakresie, badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły wskazane przez skarżącą przepisy prawa procesowego w stopniu nakazującym ich uchylenie, a więc takie naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie można się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że zaskarżona decyzja nie jest nadmiernie rozbudowana ani też nie zawiera dywagacji prawnych dotyczących konkretnych poglądów przedstawionych przez stronę skarżącą co do kwalifikowania spornych obiektów, jednakże z jej treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Nie można decyzji tej zarzucić – jak wynika z twierdzeń strony skarżącej – braku uzasadnienia faktycznego czy też prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 157/15). Skład orzekający podziela pogląd, że "uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3230/10). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokumenty zebrane w trakcie prowadzonego postępowania. Z akt sprawy wynika, że dowody te były dopuszczone i przeprowadzone zgodnie z prawem. Materiał dowodowy obejmował również dokumenty znajdujące się w posiadaniu podatnika. W toku postępowania przeprowadzono dowód z opinii biegłych oraz uzupełniono te dowody na etapie odwołania co do konkretnych, wskazanych przez Spółkę w odwołaniu, budowli. Ustalono, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo 9 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co szczegółowo opisano w tabelach zamieszczonych na str. 15-18 decyzji pierwszoinstancyjnej. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w sposób zasadniczy nie zmienia ustaleń decyzji organu podatkowego utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego, prawdy obiektywnej i konieczności przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego czy też czynnego udziału stron w postępowaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym stanie rzeczy nie są zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez Kolegium przepisów prawa procesowego. Nie sposób bowiem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie przedstawił wyliczeń co do wysokości należnego podatku. Wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu podatkowego. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji, lecz również w powołanych zestawieniach (tabelach), w których wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego, określono rodzaju budowli, jego nazwę, następnie przyporządkowanie elementów wyposażenia do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych oraz wartość ustaloną na podstawie art. 4 ustawy podatkowej. W tabeli dokonano wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Wynika z niego, że opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki konkretne budowle, takie jak sieci techniczne (ze wskazaniem na rurociągi, linie napowietrzające, kable energetyczne i teletechniczne, torowiska) i tunele. Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w istocie podzielił ustalenia organu podatkowego, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. Nieprzytoczenie po raz kolejny w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w sposób szczegółowy ustaleń organu podatkowego zaakceptowanych w pełni przez organ odwoławczy, nie oznacza, że decyzja ta narusza art. 210 § 4 O.p., czy inne wskazane w skardze przepisy postępowania. Ponadto organ odwoławczy odwołał się do opinii dwóch biegłych, a więc materiału dowodowego pozwalającego na odpowiednie zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli i to m. in. na podstawie przedstawionych przez spółkę dowodów. Ostateczna ocena czy dany obiekt stanowi budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej należy do organu podatkowego, który zasadnie skorzystał w sprawie z wiadomości specjalnych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy dokonał prawnej analizy zgromadzonych dowodów co pozwoliło na dokonanie weryfikacji przyjętych przez organ podatkowy twierdzeń co do kwalifikacji spornych obiektów jako tuneli (chodniki i przekopy) oraz torowiska. Słusznie uznał, że nazwanie torowiska elementem wyposażenie obiektu budowlanego nie oznacza, że tego rodzaju element nie stanowi linii kolejowej, a więc budowli wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 p.b. Prawidłowo również stwierdził, że pojęcie "tunel" użyte przez organ podatkowy w istocie nie dotyczyło wyrobiska lecz wyłącznie jego obudowy co pozwoliło na ustalenie, że tego rodzaju "tunel" to w istocie obudowa będąca konstrukcją oporową, o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b. Dokonanie, w tym zakresie, odmiennej kwalifikacji wskazanych przedmiotów nie powodowało, że organ odwoławczy rozstrzygał inną sprawę czy w zakresie szerszym niż organ podatkowy. Oparł się bowiem na tych samych co organ podatkowy dowodach, dokonując ich oceny w przewidzianym prawem zakresie. Odmienna kwalifikacja tych samych obiektów nie powodująca zmiany co do ich opodatkowania nie stanowi naruszenia prawa lecz jest wynikiem jego stosowania (uprawnienie organu odwoławczego). Należy dodać, że Kolegium wskazało przyczyny dokonanej weryfikacji i uzasadniło ja w sposób jasny i przekonywujący z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrok T.K. i obowiązujące w sprawie przepisy ustawy podatkowej i prawa budowlanego. Kolegium również prawidłowo opisało przedmiot sprawy sprowadzający się do odmiennych poglądów co do możliwości opodatkowania spornych obiektów i ich zakwalifikowania do budowli. Przedstawiło stan prawny, w tym wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dokonując jego analizy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazało na dowody, które zdaniem Kolegium były wiarygodne w tym opinie biegłych dopuszczone w sprawie stosownym postanowieniem. Przyjmując za własne ustalenia poczynione przez organ podatkowy organ odwoławczy w istocie uznał za konieczne jedynie ich częściową weryfikację, przy niezmienionych poglądach prezentowanych przez Spółkę w tym i w innych toczących się postępowaniach podatkowych dotyczących w zasadzie tożsamych kwestii budzących, zdaniem Spółki, wątpliwości. Należy tu dodać, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w zakresie dotyczącym budowli i wskazanym przez Spółkę w odwołaniu. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia sprawy nie powstała konieczność stosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., tym samym zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania nie kwalifikował się do naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Przechodząc do warstwy materialnoprawnej Sąd ponownie stwierdza, że zarysowany wyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej skarżącej. Ponadto w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg Spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej i w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej gminy. Zatem nawiązując do uzasadnień wyroków wydanych w tych sprawach podnieść należy, że w niniejszej sprawie, w odróżnieniu od wielu innych zainicjowanych skargą tej samej Spółki, strona nie sformułowała wprost zarzutu dotyczącego "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, w ramach którego skarżąca podnosiła, że urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. W tym stanie rzeczy Sąd ograniczy się do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem TK za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i 9). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; - budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; - urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki; Nawiązując do akcentowanej przez pełnomocnika strony skarżącej kwestii opodatkowania obudów należy odwołać się do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 591/14, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. Sąd zaaprobował więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, podnosząc, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni zaaprobował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Stwierdził, że "w sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona" Jednocześnie NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. W niniejszej sprawie organ podatkowy, z aprobatą organu odwoławczego, uwzględnił, że biegły A. K. zgodził się ze stanowiskiem wcześniej powołanego w tej sprawie biegłego K. S. i ustalił, że podziemne wyrobiska górnicze - środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli – "odcinek tunelu podstawowego", a znajdujące się w nich wyposażenie to sieci techniczne, urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym oraz elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Wskazywana na poparcie zarzutów dotyczących przedmiotu opodatkowania (skądinąd niewątpliwie niepożądana) niekonsekwencja organu odwoławczego, a także niestabilne stanowisko biegłych, którzy kwalifikują obudowy raz do tuneli, a raz do konstrukcji oporowych nie może stanowić podstawy uwzględnienia tych zarzutów, skoro opodatkowanie obudów podatkiem od nieruchomości zostało zaaprobowane w przeważającym orzecznictwie. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu odwoławczego kwalifikujące obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził NSA w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Sąd II instancji zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych, którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegi wskazali, jak dalej wywiódł NSA, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Zdaniem NSA z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w P.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń NSA, uchylając wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty przedstawione w odwołaniu lecz nie powołane w skardze dotyczące niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Rozważania w tej materii rozpocząć należy od stwierdzenia, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji to nie można nie dostrzegać tego faktu. Jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny – "wartość budowli", od której należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Jest oczywiste, że określenie wartości przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak m.in. NSA wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09). Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ podatkowy wzywał stronę do przedstawienia szczegółowego wykazu budowli zlokalizowanych na powierzchni ziemi i pod ziemią, a w szczególności budowli – rodzaju 200 wraz z ich wartościami ujęte w deklaracji za 2013 r., oraz te które w deklaracji tej nie zostały ujęte. W odpowiedzi na to wezwanie strona przedłożyła wykaz budowli podlegających opodatkowaniu w latach 2010-2014 z uwzględnieniem wartości początkowej oraz wykaz podziemnych wyrobisk górniczych (środków trwałych KŚT rodzaju 200) uwzględniający wyposażenie oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach w latach 2010-2014. W tym miejscu warto zauważyć, że wykaz budowli będących własnością Spółki a zlokalizowanych na terenie Gminy M. w 2013 r., uległ zmianie w stosunku do złożonych wykazów za lata wcześniejsze. Dlatego też organ podatkowy słusznie dopuścił jako dowód w sprawie opinie biegłych dotyczące przedmiotowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT i ich oszacowania. Opinia biegłego, w której określono wartość budowli (środków trwałych), stanowiła podstawę wydania decyzji w badanym roku podatkowym. Postępowanie takie nie budziło zastrzeżeń podatnika. Oszacowanie przedmiotowych budowli wynikało z konieczności ustalenia wartości poszczególnych budowli i urządzeń z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Podsumowując organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Sąd nie dostrzega uchybień co do zakresu przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być opinie biegłych (art. 181 § 1 O.p.), powoływanych w warunkach opisanych w art. 197 § 1 O.p. W myśl art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisami prawa podatkowego są również przepisy ustaw podatkowych w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do tej ostatniej ustawy organ podatkowy powołuje biegłego w sytuacjach określonych w jej art. 4 ust. 7. "Przedmiotem opinii biegłego są co do zasady okoliczności dotyczące stanu faktycznego. Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego. Ponadto opinia biegłego ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Nie może ona natomiast sama być źródłem materiału stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego" (tak wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1977/14). "W sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków, posiadania szczególnej wiedzy (...). Jeżeli biegły, z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieścił w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, bowiem co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości" (tak wyrok WSA w Gorzowie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 788/12). Sąd stwierdza, za stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że skarżąca wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej – organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 tej ustawy. Za niezasadny uznać należy zarzut, naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a O.p. stanowiącej, że "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną dotyczącą wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczącą wątpliwości co do stanu faktycznego, którego wnikliwe i jednoznaczne ustalenie jest w istocie warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów. Z tych względów i ten zarzut należało uznać za chybiony. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.