II FSK 2813/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 30/11 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2010 r., nr IBPBII/2/415-776/10/CJS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. M. (dalej Skarżący) indywidualna interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Wnioskiem z 30 czerwca 2010 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu podał, że wspólnie z żoną jest współwłaścicielem zabudowanej budynkiem mieszkalnym i szopą nieruchomości. W budynku mieszkalnym Skarżący był zameldowany na pobyt stały dłuższy niż 12 miesięcy. W nieruchomości przysługuje mu udział wynoszący 10/12, z kolej 2/12 należą do żony. Powyższą nieruchomość wnioskodawca nabył: w udziale wynoszącym 2/6 części w 2007 r. wspólnie z żoną do majątku wspólnego, w udziale wynoszącym 5/12 części w drodze spadku i działu spadku po zmarłej matce (do majątku odrębnego), w udziale wynoszącym 3/12 części w drodze darowizny od ojca (do majątku odrębnego). W najbliższym czasie Skarżący planuje sprzedać tę nieruchomość. 3. Na tle tak opisanego zdarzenia zadano następujące pytania: - czy żona może korzystać z tzw. "ulgi meldunkowej", - czy ulga meldunkowa dotyczy tylko budynku, czy też np. gruntu i budynków przynależnych np. szopy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący podniósł, że żona może korzystać wspólnie z nim z ulgi meldunkowej, zgodnie z art. 21 ust. 21 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a podatek od gruntu i budynku gospodarczego jest nienależny, gdyż są to części składowe nieruchomości, oparte na prawie własności, bez możliwości rozdzielenia ich. 4. Zdaniem organu, stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji stanął na stanowisku, że skoro w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) organ interpretacyjny wydaje pisemną interpretację na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, to oznacza, że wniosek nie może dotyczyć małżonki Skarżącego. W rozpatrywanym przypadku organ uznał, że Skarżący jest osobą nieuprawnioną w sprawie wydania interpretacji w zakresie dotyczącym jego żony. Odnosząc się do kolejnej kwestii organ podniósł, że przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 2002 r. w drodze spadku po matce (5/36), w ogóle nie będzie skutkował powstaniem po stronie Skarżącego przychodu do opodatkowania z uwagi na upływ 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałych udziałów nabytych odpowiednio w 2007 r. i 2008 r. w przedmiotowej nieruchomości nie będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. od całej transakcji. Zwolnieniem objęty będzie wyłącznie przychód ze sprzedaży przypadający na udział w budynku mieszkalnym, natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na udział w gruncie oraz związany z tym gruntem udział w budynku gospodarczym (szopie), będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. Nie godząc się z powyższą interpretacją Skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Ponadto podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne stwierdzenie braku podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. 6. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną, gdyż zdaniem tego Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe. Sąd, w uzasadnieniu podniósł, że w rozpatrywanym przypadku Skarżącego i jego żonę (wynika to z załączonych do wniosku aktów notarialnych) łączy wspólność majątkowa małżeńska. Tym samym skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości (stosownie do wniosku, częściowo objętej wspólnością majątkową małżeńską) muszą oddziaływać na prawa majątkowe obojga małżonków. Zatem Skarżący, jako małżonek podatnika, na którego prawa majątkowe (w tym ewentualnie odpowiedzialności podatkową) oddziaływać będą skutki podatkowe sprzedaży wspólnego majątku, jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Minister Finansów w rozpatrywanej sprawie nie był uprawniony do odmowy udzielenia odpowiedzi na podstawione przez wnioskodawcę pytanie, czy żona Skarżącego może skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej" w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym. Okoliczność, iż w odrębnym postępowaniu, zainicjowanym późniejszym wnioskiem złożonym przez małżonkę Skarżącego, udzielono odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, nie prowadzi do konwalidacji istotnego braku interpretacji indywidualnej zaskarżonej w tej sprawie. Zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ interpretacyjny obowiązany będzie do udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. 8. Sąd, odniósł się także do odpowiedzi na pytanie czy "ulga meldunkowa dotyczy tylko budynku mieszkalnego czy też np. gruntu i budynków przyległych (np. szopa). Zdaniem Sądu, ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., powinna obejmować całość sprzedanej nieruchomości lub udziału w niej, tzn. budynek mieszkalny wraz z gruntem pod takim budynkiem czy też udział w takim budynku i położonego pod nim gruntu oraz hali garażowej. Skarga kasacyjna. 9. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316 ze zm., dalej ustawa zmieniająca), art. 46 § 1, art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej k.c.), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd iż wykazana tam ulga meldunkowa w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego ma zastosowanie do przychodu (dochodu) ze sprzedaży całej nieruchomości, na której jest położony budynek mieszkalny, w tym także z uwagi na cywilnoprawny argument, iż niewyodrębniony jako podmiot obrotu budynek mieszkalny posadowiony na gruncie nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży od nieruchomości gruntowej (gruntu), na którym on jest położony, podczas gdy zdaniem organu opisywana ulga meldunkowa przysługuje przy sprzedaży całej nieruchomości jedynie w odniesieniu do kwoty przychodu (dochodu) odpowiadającej wartości budynku mieszkalnego, posadowionego na tej nieruchomości. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zaskarżona interpretacja winna dotyczyć jedynie Skarżącego, jako wydana w jego indywidualnej sprawie. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 11. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna, pomimo że jeden z jej zarzutów zasługuje na uwzględnienie, podlega oddaleniu. Nie jest bowiem zasadny zarzut naruszenia art. 21ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Prawidłowość rozumienia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji została potwierdzona w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. (II FPS 3/11, dostępna w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że ulga podatkowa przewidziana w tym przepisie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. 12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą treść tej uchwały jak i zawartą w jej uzasadnieniu szczegółową argumentację w pełni podziela. W świetle cytowanej uchwały, interpretując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. uwzględnić należy nie tylko wykładnię językową, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przedstawiona przez organ interpretacyjny jest zawężająca – pomija, bowiem uregulowania k.c. i bezpodstawnie wyodrębnia z czynności prawnej zbycia nieruchomości zabudowanej zbycie gruntu i zbycie powiązanego z nim budynku, przypisując im różne skutki podatkowe. Jakkolwiek prawo cywilne i podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, stanowią jednak część systemu prawa, który powinien być spójny, zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Tym samym, tożsame pojęcia występujące w różnych gałęziach prawa należy rozumieć tak samo, z uwagi na zasadę jednolitości terminologicznej języka prawnego. Posłużenie się tym samym pojęciem w różnych gałęziach prawa w odmienny sposób wynikać musi explicite z treści przepisów (np. z definicji legalnych) lub być ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Pojęcia "nieruchomość" i "odpłatne zbycie nieruchomości" nie zostały zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie ma podstaw do przyjęcia innego ich znaczenia, aniżeli nadanego im na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 k.c. budynek mieszkalny, jego cześć lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym, należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. koresponduje z pojęciem "nieruchomości" użytym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W konsekwencji przyjąć należy, że "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostały użyte zamiennie – tym samym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przywołanych powyżej przepisów k.c. 13. Za przyjęciem tak sformułowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przemawia ponadto treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – zgodnie, z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast w myśl art. 48 k.c. budynki nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a w świetle art. 47 § 1 k.c. nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia, bez gruntu, którego stanowią część składową. Tym samym, przychód pochodzący ze zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego nie mógłby podlegać opodatkowaniu, jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wyjątki od zasady równego traktowania muszą mieć, bowiem charakter relewantny tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak, więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej. 14. Ponadto, porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny, więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające Sądów Administracyjnych. Powyższe przesądza o prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który uchylił interpretację Ministra Finansów. 15. Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenie przepisów postępowania związanych ze stosowaniem art. 14b § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zaskarżona interpretacja winna dotyczyć jedynie Skarżącego, jako wydana w jego indywidualnej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że zainteresowanym w myśl powołanego przepisu będzie jedynie ten, kto zwraca się o interpretację w swojej indywidualnej sprawie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wniosku było zagadnienie związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży udziałów w nieruchomości. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątkowo, na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca dopuścił wspólne opodatkowania małżonków, sytuacja ta w niniejszej sprawie nie występowała. Skoro tak, to konsekwencje prawnopodatkowe wynikające z opisanego we wniosku stanu faktycznego dotyczą podatnika – A. M.. To on jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie był zatem uprawniony do udzielenia odpowiedzi w zakresie sytuacji prawnopodatkowej innego podatnika – żony. Słusznie poinformował wnioskodawcę o możliwości wystąpienia przez żonę z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Prawidłowo w tej sytuacji organ zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie. Za przyjęciem odmiennego poglądu nie mogą przemawiać argumenty związane z ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej. 16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tego względu na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 p.p.s.a.