II FSK 1038/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1016/10 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1016/10, oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w L. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 23 marca 2010 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 159.298 zł. Rozpoznając odwołanie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianą na wstępie decyzją, uchylił rozstrzygnięcie organu drugiej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 159.269 zł. Organ odwoławczy odmówił zasadności zarzutom Spółki, co do zaniżenia przychodów za 2003 r. poprzez niewykazanie do celów podatkowych pełnej kwoty przychodów wynikającej z dokumentów źródłowych. Z umowy zawartej przez Spółkę z czeskim kontrahentem wynikało, że co miesiąc będzie wystawiać faktury odpowiadającemu rzeczywistemu wykonaniu prac budowlanych. Tym samym, wbrew temu co podniosła Spółka, kwestionowane faktury nie miały charakteru zaliczkowego, a otrzymane na ich podstawie kwoty nie mogły stanowić zaliczek. Za powyższym wnioskiem, oprócz treści samej umowy, przemawiać miały między innymi protokoły stwierdzające wykonanie robót budowlanych. Zaznaczono przy tym, że Spółka nie przedstawiła żadnych aneksów do umów, z których wynikałaby zmiana sposobu wzajemnego rozliczania się. W zebranym materiale dowodowym nie znalazła także potwierdzenia okoliczność zwrotu zaliczek czeskiemu kontrahentowi – nie dokonano korekt faktur (nazywanych przez Spółkę fakturami pro forma) i nie wystawiono innych faktur końcowych. Brakowało zatem podstaw do traktowania kwestionowanych faktur jedynie jako dokumentów o charakterze prognozującym wartość robót. Odnosząc się do zarzutu zwrotu zaliczek, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokumenty przedstawione przez Spółkę świadczą jedynie o dokonaniu wypłaty z jej kasy. Nie przedstawiono jednakże potwierdzenia wpłaty zwróconej zaliczki czeskiej spółce. Stąd też organ wywiódł, że pieniądze z kasy zostały wypłacone, ale nie zostały wpłacone do kasy kontrahenta. W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 12, art. 15, art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny z uwagi na oparcie go o niepełny i nierzetelnie oceniony materiał dowodowy. W szczególności zarzut ten dotyczył zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów Spółki w 2003 r. zaliczki wypłaconej przez czeskiego kontrahenta na podstawie faktury pro forma za usługi budowlane. W ocenie Spółki, wpłaty te nie mogły stanowić jej przychodu w 2003 r., ponieważ zaliczkowa faktura pro forma nie stanowiła ostatecznego rozliczenia usług budowlanych – nastąpiło to dopiero w 2006 r., wraz z zakończeniem prac budowlanych. Z dowodów wskazanych przez Spółkę miało ponadto wynikać, że część zaliczek została zwrócona kontrahentowi. Spółka zarzuciła organom podatkowym, że nie ustaliły, czy jej kontrahent zaewidencjonował otrzymane faktury oraz czy posiadał dowody wpłat zaliczek oraz dowody KP zwróconych przez Spółkę zaliczek. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie obszernie opisał zasady wyrażone w przepisach postępowania podatkowego wskazanych przez Spółkę w skardze: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, żaden z wymienionych powyższej przepisów nie został naruszony przez organy podatkowe. Organy podjęły wszystkie czynności niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrały kompletny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wzięły pod uwagę wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, sąd zauważył, że jakkolwiek, co do zasady, ciężar prowadzenia postępowania dowodowego i wykazania określonych faktów ciąży na organach podatkowych, to obowiązek ten doznaje ograniczeń. Jeżeli bowiem podatnik wywodzi z określonego zdarzenia pozytywne skutki, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia jego wystąpienia. Ponadto, zdaniem sądu, organy nie naruszyły zasady swobody oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Kierując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego dokonały bowiem dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Swoje wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, jak również w osnowach decyzji wskazały podstawy prawne rozstrzygnięć. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Jak wyjaśnił sąd, organ pierwszej instancji oparł się na protokole kontroli podatkowej, poszerzonym o materiały nadesłane przez czeskie organy administracyjne oraz dokumenty i wyjaśnienia składane przez Spółkę, wnikliwie się do nich ustosunkowując. Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy oraz prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Spółki. Natomiast odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala Spółki, nie może stanowić, sama z siebie, skutecznej podstawy do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe rozliczeń zaliczek faktury pro forma, sąd zwrócił uwagę, że wbrew temu co podniosła Spółka, organy oceniły przedstawiony dokument – uznając, w oparciu o inne dowody, że faktura pro forma dokumentowała faktyczne wykonanie robót budowlanych w 2003 r., a nie zapłatę zaliczek. Na oryginale faktury, dostarczonej przez czeski organ administracyjny, nie znajdowały się adnotacje dotyczące zwrotu zaliczek. Nie bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego było również to, że Spółka nie przedstawiła dokumentacji budowlanej – w oparciu o nią byłoby możliwe zweryfikowanie stanowiska Spółki, że wbrew zapisom zawartych umów, zafakturowane roboty były rozliczane zaliczkowo, a ich ostateczne rozliczenie nastąpiło w okresie późniejszym. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut nieprzeanalizowania przez organy podatkowe wszystkich rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką a czeskim kontrahentem dokonanych w okresie objętym postępowaniem, ponieważ zakwestionowano prawidłowość tylko niewielkiej części tych rozliczeń, wobec czego nie było potrzeby rozszerzania postępowania dowodowego na całość współpracy gospodarczej Spółki z czeskimi spółkami. Bezpodstawne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, zarzuty Spółki przedstawione w tym zakresie były nader lakoniczne i ograniczyły się jedynie do wskazania, że do ich naruszenia doszło w wyniku błędnej wykładni. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie następujących przepisów postępowania: - "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z: art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., wskutek nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, w zw. z błędną wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p. i w konsekwencji jego niezastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego"; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz pominięcia zarzutów Spółki dotyczących ich naruszenia. Naruszenie to prowadziło, w ocenie Spółki, do błędnego uznania, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów; - art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, faktury, których dotyczy spór, były fakturami zaliczkowymi - nie mogły one wpłynąć na wysokość przychodu Spółki; - art. 135 w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nie podjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji sprzecznej z prawem. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. "art. 12 ust. 3 i 3a p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie do faktur zaliczkowych zamiast art. 12 ust. 4 p.d.o.p.". Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziła zasadnicza ułomność zarzutów wspomnianej skargi, jak również wspierającej je argumentacji. Należy przede wszystkim zauważyć, iż całkowicie niejasny w swej konstrukcji zarzut ujęty w pkt Ia petitum skargi kasacyjnej uniemożliwia w istocie merytoryczne odniesienie się do niego. Autor tej skargi zarzucił bowiem sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z trzema przepisami prawa materialnego, przy czym w odniesieniu do dwóch z nich powołał się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, a w stosunku do jednego (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) – na błędną wykładnię. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego miało z kolei być skutkiem "nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie". Co więcej, konsekwencją błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. było – w przekonaniu autora skargi kasacyjnej – niezastosowanie tego przepisu do zaistniałego stanu faktycznego (s. 2). Stopień niezrozumiałości i zagmatwania tych zarzutów stawia w istocie pod znakiem zapytania ich prawną kategoryzację. Jest to jednak okoliczność, nad którą można przejść do porządku, bowiem w pkt IIa petitum skargi kasacyjnej ponowiony został zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie do faktur zaliczkowych. Niezrozumiałe i pozbawione dostatecznego uzasadnienia są również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi o dopuszczalności uruchomienia sankcji wzruszalności w stosunku do innych – niż zaskarżony – aktów lub czynności. Nie bardzo wobec tego wiadomo, jaki jest związek tego przepisu z podniesionymi przez autora skargi kasacyjnej twierdzeniami. Nie ulega także wątpliwości to, że wbrew jego zapatrywaniom, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy. To co zdefiniowano jako błędne ustalenie owego stanu oraz – niejako równolegle – stanu prawnego sprawy "poprzez pominięcie okoliczności, że nie było możliwe [...]", pokrywa się (jak można przypuszczać) z zarzutami naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i w związku z wyliczonymi w pkt Ib petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno mówić o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania w wyniku zignorowania faktu, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe był niekompletny lub pominięcia zarzutów strony skarżącej. Po pierwsze, zarzutów tych nie skonkretyzowano, poprzestając na wskazaniu braku udzielenia "odpowiedzi" przez organy podatkowe i zaniechania "przedłożenia dokumentów" w zakresie wyjaśnienia istotnej dla sprawy okoliczności (s. 7). Po drugie, w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, czy ewentualne zaniedbania organów podatkowych mogły – czego nie dostrzegł sąd – zaważyć na wyniku postępowania. Analiza akt sprawy, w tym uzasadnienia zaskarżonego wyroku, prowadzi do wniosku, że stan faktyczny sprawy zrekonstruowano w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organy podatkowe wskazały czym się kierowały wydając kwestionowane decyzje. Do przeprowadzonych w tym przedmiocie ustaleń odniósł się sąd administracyjny pierwszej instancji w pisemnych motywach swojego wyroku. Nie bardzo zatem wiadomo, co ostatecznie kryje się za sformułowaniem "Sąd ten nie do końca przeanalizował akta sprawy oraz zarzuty zawarte w skardze do tego Sądu" (s. 6 skargi kasacyjnej). Trzeba także podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie zasygnalizował, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia zdarzeń, z których wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne. Nie uchylił się on bynajmniej od obowiązku zbadania realizacji przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wyprowadzając z dokonanej analizy prawidłowe wnioski (s. 9 uzasadnienia zapadłego wyroku). Sąd zaakcentował wreszcie fakt, że faktury "pro forma", o których mowa w skardze kasacyjnej, dokumentowały faktyczne wykonanie robót budowlanych w 2003 r., a nie – jak chce jej autor – wypłatę zaliczek. Sąd nie omieszkał zauważyć, iż oryginały faktur znajdujących się w posiadaniu czeskiego kontrahenta "nie tylko nie miały oznaczenia »pro forma«, ale też nie miały jakichkolwiek adnotacji o zaliczkach, nie mówiąc o tym, że po stronie czeskiej nie było żadnych dowodów na zwrot zaliczek, za to były faktury potwierdzające dalszą odsprzedaż" (s. 12). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dostatecznie szczegółowo odniósł się do wyników ustaleń organów, dokonał ich wszechstronnej oceny prawnej i wyprowadził na tej podstawie właściwe konkluzje prawne. Konstatacja ta nakazuje uznać co najmniej za chybiony, jeśli nie za bezprzedmiotowy, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Problem tkwi bowiem nie w tym, czy dopuszczono się zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji błędu subsumcji, lecz w tym, czy nie naruszył on przepisów postępowania, przechodząc do porządku nad błędnymi ustaleniami organów podatkowych w przedmiocie stanu faktycznego sprawy. Jak już podkreślono, brak jest podstaw do przyjęcia, iż dokonana w tym zakresie ocena sądu dotknięta jest błędem. Uwzględnia ona materiał zgromadzony w aktach sprawy, jest spójna, przekonująca i logiczna oraz odnosi się do wszystkich istotnych dla rezultatu postępowania podatkowego faktów i okoliczności. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.