I SA/Bd 543/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił A. G. (dalej także: Skarżąca, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 229.394 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych firmy P. W. A. G. za 2018 r., które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za powołany wyżej okres. Ustalono, że zawyżono koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę netto 1.157.494,81 zł poprzez zaewidencjonowanie 86 faktur VAT z tytułu zakupu złomu wystawionych przez D. Sp. z o.o. w W.. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez powołany podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są nierzetelnymi fakturami, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji zawartymi w ww. decyzji, Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane transakcje zakupu towarów (złomu), udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącej przez D. Sp. z o.o., które przyjęto do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w powołanym okresie w rzeczywistości miały miejsce. Organ wskazał, że w odwołaniu Skarżąca zakwestionowała także ustalenia organu w zakresie wydatków z tytułu zakupu złomu w łącznej kwocie 6 675,20 zł wynikających z umów kupna-sprzedaży oraz formularzy przyjęcia odpadów, na których jako sprzedawca figuruje L. K., [...] Dyrektor wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego analizy Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał w całości za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w 2018 r. ww. wydatki. A zatem wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu nie zakwestionowano przedmiotowych transakcji nabycia złomu od L. K., a wydatki z tego tytułu w całości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej Skarżącej za 2018 rok. Przechodząc do istoty sporu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, iż D. Sp. z o.o. wystawiał na rzecz Skarżącej nierzetelne, fikcyjne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich towarów. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność ksiąg rachunkowych firmy Skarżącej w zakresie kosztów wynikających z zakupów towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zakwestionowane faktury VAT zakupu przedmiotowych towarów, które Skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie objętym niniejszą decyzją nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji w powyższym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego podczas przesłuchania w charakterze strony Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego i w jaki sposób nawiązała współpracę z D. Sp. z o.o., wskazując, że do tej kwestii odniesie się na piśmie, po przejrzeniu teczki tego podmiotu. Skarżąca nie wyjaśniła też konkretnie, który z jej pracowników uczestniczył w rozładunku złomu przywożonego przez D. Sp. z o.o. Wskazała nazwiska sześciu pracowników (W. , R., K. , K. , T. i Pan L.), którzy mogli uczestniczyć w rozładunku złomu od D. Sp. z o.o., ale zastrzegła, że nazwiska zweryfikuje na podstawie listy płac. Danych innych osób Skarżąca nie wskazała. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, R. W., D. R., S. K. i B. T. zostali przesłuchani w toku kontroli podatkowej i nic im nie mówiła nazwa D. Sp. z o.o. oraz nazwisko D. R.. Ustalono również, że Pan [...] nie był zatrudniony u Skarżącej w 2018 r. Natomiast przesłuchanie L. M. okazało się niemożliwe, albowiem osoba ta w postępowaniu podatkowym była trzykrotnie wzywana na przesłuchanie w charakterze świadka, lecz pomimo odbioru korespondencji nie stawiła się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie, w wyniku czego została ukarana karą porządkową. Podczas przesłuchania w charakterze strony Skarżąca zeznała również, że podstawą wypłaty gotówki D. R. był dokument KW i faktura. Nie wyjaśniła jednak kiedy przekazywała gotówkę, wskazując, że do tej kwestii odniesie się na piśmie po odebraniu dokumentów z CBŚP. Jednakże w tej kwestii nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień. Pierwotny termin na udzielenie odpowiedzi został wyznaczony w związku z prośbą Skarżącej na [...] listopada 2021 r. Termin ten był dwukrotnie, na jej wniosek wydłużany, tj. do [...] grudnia 2021 r., a następnie do [...] grudnia 2021 r. Pomimo upływu terminów Skarżąca nie udzieliła jednak żadnych wyjaśnień w związku z czym pismem z [...] grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji skierował do Strony wezwanie w tej kwestii. Na to wezwanie Skarżąca również nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Natomiast w piśmie z [...] lutego 2022 r. wskazała, że nie może udzielić wyjaśnień w sprawie D. Sp. z o.o., gdyż faktury i inne dokumenty zostały zatrzymane przez Prokuraturę i wystąpiła o ich kserokopie. Tymczasem z dokonanych ustaleń wynika, że zabezpieczone przez Centralne Biuro Śledcze Policji w B. dokumenty dotyczące działalności gospodarczej Skarżącej zostały jej zwrócone [...] listopada 2021 r. Organ podkreślił, że z zeznań i wyjaśnień Skarżącej wynikało, że nie pamiętała ona okoliczności nawiązania współpracy z D. Sp. z o.o. i nie zawarła z tą firmą pisemnej umowy o współpracy. Na piśmie nie zostały ustalone wymogi co do klasy złomu, jego ceny, terminów i miejsca dostaw, rodzaju transportu oraz kar umownych. Podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w B. Skarżąca wskazała, że dla dostaw złomu do różnych hut posiada podpisane z nimi kontrakty i ma w związku z tym obowiązek dostarczania określonej ilości złomu za ustaloną cenę. Natomiast zasady współpracy z D. Sp. z o.o. odbiegają od takich reguł. Również zeznania pracowników firmy Skarżącej nie potwierdzają, że w 2018 roku był przyjmowany w jej przedsiębiorstwie złom od D. R.. Jednocześnie organ zaznaczył, że okoliczność związana z obecnością w firmie Skarżącej D. R. nie została zakwestionowana, co potwierdziła w swoich zeznaniach m.in. A. T.. Ponadto sam D. R. opisując współpracę z firmą Skarżącej wskazał, że przyjeżdżał tylko po odbiór pieniędzy z tytułu wystawienia "pustych" faktur. Organ podkreślił, że D. R. - P. Zarządu D. Sp. z o.o. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT na rzecz Skarżącej. Odnosząc się z kolei do roli T. R. ("[...]") i M. M. ("[...]") w rzekomych transakcjach pomiędzy Skarżącą a D. Sp. z o.o. organ wskazał na podstawie włączonego do akt sprawy postanowienia z dnia [...] lipca 2021 roku Prokuratury Krajowej w S., że T. R. i M. M. kierowali grupą przestępczą, której celem było popełnienie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT. Osoby te w ramach grupy przestępczej przyjmowały nierzetelne oraz poświadczające nieprawdę faktury VAT, które następnie rozprowadzały, w tym m.in. dla firmy Skarżącej. W aktach sprawy ujęto protokół przesłuchania T. R. w charakterze podejrzanego z [...] września 2021 r., które odbyło się w Prokuraturze Krajowej w S.. Z wyjaśnień T. R. wynikało, że znał on D. R., ale w żadnym stopniu nie potwierdzają przedmiotowych transakcji z D. Sp. z o.o. Organ zauważył, że nierzetelność przedmiotowych faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. potwierdza również analiza danych zawartych w plikach JPK_VAT w bazie WRO-SYSTEM i deklaracjach VAT-7 za 2018 r., złożonych przez tego podatnika. Analiza ta wykazała, że D. Sp. z o.o. składała JPK_VAT w okresie od stycznia do grudnia 2018 roku i nie wykazała w nich transakcji sprzedaży dla firmy P. W. A. G.. W złożonych deklaracjach VAT-7 za 2018 rok D. Sp. z o.o. nie deklarowała dostaw złomu, dla których podatnikiem jest nabywca. Spółka deklarowała jedynie dostawy towarów ze stawką VAT 23% (innych niż dostawy złomu). Zadeklarowana w deklaracjach VAT-7 wartość obrotów w stawce 23% jest znacznie niższa aniżeli wartość dostaw wykazana na wystawionych dla Skarżącej fakturach VAT. Ponadto na podstawie treści deklaracji VAT-7 D. Sp. z o.o. za 2018 rok ustalono, że Spółka w ogóle nie nabywała złomu (analiza z [...] października 2021 r.). Dodatkowo z analizy z [...] kwietnia 2022 r. wynika, że tylko na 34 dokumentach PZ zostały wskazane numery rejestracyjne pojazdów, tj.: [...], [...] i [...]. Natomiast z dokonanych ustaleń na podstawie danych z bazy CEPiK wynika, że D. Sp. z o.o. w 2018 roku nie była właścicielem pojazdów o wskazanych wyżej numerach rejestracyjnych. Ponadto ustalono, że powołana Spółka nie była właścicielem żadnego pojazdu ani nie używała pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, co również zostało potwierdzone w zeznaniach D. R.. Co więcej, według zeznań Skarżącej złożonych w toku przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w B., złom z firmy D. Sp. z o.o. dostarczany był samochodem Citroen Jumper o ładowności do 3,5 tony. Z kolei treść kwitów Wagowych wskazuje, że jednorazowo ważono więcej niż 11 ton złomu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe okoliczności dotyczące funkcjonowania D. Sp. z o. o., w szczególności brak kontaktu ze spółką, jej siedziba w biurze wirtualnym, płatności gotówkowe, brak złożenia zeznania rocznego CIT-8 za 2018 rok, deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11, brak wykazania przez Spółkę w Jednolitych Plikach Kontrolnych (JPK_VAT) dostaw złomu do firmy Skarżącej i brak wykazania w deklaracjach VAT-7 nabycia i dostaw złomu świadczą o niewiarygodności tego podmiotu jako dostawcy złomu. Z przedstawionych okoliczności jednoznacznie wynika, że D. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dostaw złomu wymienionych na wystawionych dla Skarżącej fakturach. W ocenie organu odwoławczego, zeznania i wyjaśnienia Skarżącej i jej męża F. G. - jedynego świadka rzekomych dostaw złomu z D. Sp. z o.o. na tle zebranego obszernie materiału dowodowego należy uznać jako niewiarygodne, zwłaszcza w kontekście zarzutów przyjmowania nierzetelnych faktur VAT przedstawionych Skarżącej i F. G. przez Prokuraturę. Zdaniem organu, zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę D. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc są nierzetelne. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że D. Sp. z o.o. nie nabywała złomu w celu jego dalszej odsprzedaży. Skoro Spółka nie nabywała złomu, to tym samym nie mogła go sprzedać. Organ wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika również, że dla D. Sp. z o.o. Skarżąca dokonała płatności w formie przelewu w łącznej kwocie 67.064,50 zł. Natomiast gotówkowa forma płatności została wskazana dla pozostałych transakcji z tym podmiotem w łącznej kwocie 1.090.430,31 zł. Dyrektor stwierdził, że uiszczanie zapłaty w formie gotówkowej podważa wiarygodność transakcji, co w większości miało miejsce w transakcjach z D. Sp. z o.o. A zatem deklarowaną formą płatności za przedmiotowe faktury VAT była głównie gotówka, co uniemożliwia zweryfikowanie realizacji płatności, tym bardziej, że z zeznań Skarżącej wynikało, iż świadków przekazywania gotówki nie było. Organ podkreślił, że w toku przeprowadzonego postępowania nie zakwestionowano sprzedaży towarów (złomu) dokonanej przez Skarżącą w przedmiotowym okresie. W toku postępowania dokonano bowiem weryfikacji wykazanych przez Stronę w księgach rachunkowych transakcji sprzedaży w oparciu o wymianę pisemnych informacji z podmiotami, dla których wystawiała ona faktury na sprzedaż złomu. Ustalono, że kontrahenci Skarżącej w swoich dokumentach księgowych zaewidencjonowali wszystkie transakcje wynikające z dokumentów sprzedaży Strony. Weryfikacja ta nie dała podstawy do zakwestionowania faktur sprzedaży złomu wystawionych przez Skarżącą dla wskazanych na tych fakturach odbiorców. Natomiast, zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że faktury, na których jako dostawca złomu figuruje D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw złomu przez tę firmę. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza bowiem, że zakwestionowane transakcje nie zostały zrealizowane przez powołaną Spółkę, ani też przez inny podmiot działający w jej imieniu lub na jej rzecz. Organ stwierdził, że towar w postaci złomu objętego spornymi dowodami księgowymi, którymi Skarżąca dysponowała w 2018 r. pochodził z nieustalonego źródła. Na okoliczność poniesienia wydatków na zakup złomu wynikających ze spornych faktur od wymienionej spółki Skarżąca nie przedstawiła rzetelnych dowodów. Organ zaznaczył, że to na podatniku ciąży obowiązek zabezpieczenia przekonywujących dowodów świadczących o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, co oznacza konieczność wskazania, na rzecz których podmiotów i w jakiej wysokości ponoszone są w rzeczywistości określone wydatki - czego w toku postępowaniu Skarżąca nie uczyniła. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle zebranego materiału dowodowego, uznać należy, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2018 rok wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o., które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez Skarżącą udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie: a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z konfrontacji Skarżącej oraz F. G. z D. R., T. R. oraz L. K., na okoliczność rozbieżności w treści depozycji złożonych przez powyższe źródła dowodowe, b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, co w konsekwencji skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również doprowadziło organ do wyciągnięcia błędnych wniosków, jakoby m.in. zakwestionowane podczas kontroli podatkowej faktury VAT oraz umowy kupna-sprzedaży nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych, c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez kierowanie się w postępowaniu kontrolnym wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich, pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisci). W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja obarczona jest przede wszystkim wadą niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, powiązaną z uchybieniami procesowymi organu podatkowego, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz implikowały wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, o których mowa w skardze. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała zasady postępowania wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu całościowego (zupełnego) zgromadzenia materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie bezzasadnie zaniechano przeprowadzenia dowodu z konfrontacji Skarżącej oraz F. G. z D. R., T. R. oraz L. K., na okoliczność rozbieżności w treści depozycji złożonych przez powyższe źródła dowodowe. Skarżąca zauważyła, że na gruncie postępowania podatkowego występuje otwarty katalog źródeł dowodowych, a co za tym idzie nieskorzystanie przez organ z powyższej możliwości wyjaśnienia rozbieżności implikuje tezę o braku należytego zbudowania bazy faktycznej sprawy, będącej przedmiotem skargi. Zdaniem Skarżącej, w toku przeprowadzonego postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji naruszono zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasada ta, uważana jest zaś za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a dopiero jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. W ocenie Skarżącej, zaniechanie przeprowadzenia powyższego dowodu, relewantnego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, doprowadziło do naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która to norma wyartykułowana została przez ustawodawcę w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że nabywała towary, które są przedmiotem faktur wystawionych przez firmę D. Sp. z o.o. oraz umów kupna-sprzedaży zawartych z L. K. (m.in. na umowach kupna-sprzedaży widnieje podpis złożony osobiście przez L. K., co tym bardziej powinno implikować krytyczną ocenę zeznań tegoż świadka). Skarżąca stwierdziła, że ponosiła koszty związane z nabywaniem towaru i nie może ponosić odpowiedzialności za to, iż podmioty te mogły firmować działalność gospodarczą innych osób. Skarżąca wskazała, że rzeczone towary były przez nią nabywane i była uiszczana za nie cena, a co za tym idzie poniosła ona koszty, które winny zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów. Według Skarżącej, afirmacji powyższej tezy doszukać się można posługując się prostą inferencją, bowiem Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, w której dokonywała również zbywania innym podmiotom nabytego uprzednio złomu. Bez ich nabywania Skarżąca nie uzyskałaby przychodu. Zdaniem Skarżącej, na powyższą ocenę wskazują bowiem zasady doświadczenia życiowego i logiki, którymi również winien kierować się organ, dokonując prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] listopada 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2022 r. (k. 66 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącej w 2018 r. kwoty 1.157.494,81 zł wykazanych na 86 fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez D. Sp. z o.o., które miały dokumentować zakupy złomu. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi w ich treści podmiotami. Stanowisko to kwestionuje Skarżąca wskazując na szereg uchybień, jakich organy dopuściły się w toku postępowania, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. G., a przedmiotem tej działalności sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Ponadto ustalono, że czynności faktyczne w imieniu firmy Skarżącej w zakresie objętym postępowaniem podejmował także małżonek Skarżącej F. G.. Zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu nieprawidłowości organów w zakresie postępowania dowodowego. Na wstępie Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważył zarzuty dotyczące szeregu przepisów postępowania. W skardze złożonej do Sądu podniesiono zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i błędne wnioskowanie, prowadzące do sformułowania błędnych wniosków w zakresie rzetelności zakwestionowanych faktur VAT. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 326/18; z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3938/17; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia, wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Należy przy tym wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 914/17 i WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03). Wbrew argumentacji skargi organ dokonał wszechstronnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, a ostateczne wnioski i konkluzje zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego czy niektórych dowodów przez Skarżącą, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez organ, który ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Zdaniem Sądu weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza, że organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Co istotne, Skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jej zdaniem należy z nich wyprowadzić. Jednocześnie stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. W zakresie transakcji wykazanych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach VAT, w których jako wystawca figuruje D. Sp. z o.o. organy ustaliły, że spółka ta została zarejestrowana w dniu [...] grudnia 2016 r. pod adresem: ul. [...] w W.. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych od – właściwego dla rozliczeń podatkowych dla spółki D. – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że choć złożyła ona deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2018 r., to nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za 2018 r., deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11. Organ ten poinformował również, że Skarżąca nie składała zapytań o potwierdzenie, czy D. Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Jednocześnie organ podniósł, że za fikcyjnym charakterem transakcji, których potwierdzenie stanowić miały zakwestionowane w toku postępowania faktury VAT przemawiają ustalenia poczynione w oparciu o włączone do akt sprawy zeznania prezesa zarządu spółki D.. Wskazują one, że spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie administrowania nieruchomościami oraz pośrednictwie pracy (usługi sprzątania), zaś jedynym podmiotem, na rzecz którego świadczone były usługi była firma z G., natomiast inne usługi były fikcyjne, czyli w rzeczywistości nie miały miejsca. D. Sp. z o.o. wystawiała puste faktury i dotyczyły one kontrahentów z całego kraju. Za wystawione faktury D. R. otrzymywał prowizję. Prezes D. zeznał także, że spółka ta w 2018 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia, nie użytkowała też żadnych środków trwałych (zatem także środków transportu) na podstawie umów najmu, dzierżawy czy leasingu. Z kolei siedziba spółki w W. przy ul. [...] była biurem wirtualnym, wynajętym na umowę od firmy zarządzającej i pod tym adresem spółka nie prowadziła żadnej działalności, ponieważ był to adres do celów rejestracyjnych i do korespondencji. Jak wynika z zeznań D. R., faktury były wystawiane za pomocą programu komputerowego, a płatności realizowane były gotówką lub przelewem w zależności od woli klienta. Odnośnie współpracy ze Skarżącą D. R. zeznał, że poznał ją osobiście podobnie jak jej męża F. G.. Znajomość ze Skarżącą nawiązał w jej firmie, prawdopodobnie w 2018 r., jednakże D. Sp. z o. o. nie dokonywała żadnych realnych dostaw złomu dla Skarżącej, zaś wszystkie transakcje były fikcyjne i nie pamiętał by były zawierane z nią jakiekolwiek umowy. Na pytanie z jakich źródeł D. Sp. z o.o. pozyskiwała towar, który mogłaby sprzedać Skarżącej, D. R. wskazał, że D. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych źródeł nabycia towaru i nie zawierała żadnych transakcji na zakup złomu i nie było dostawy żadnego towaru. Po okazaniu D. R. podczas przesłuchania [...] listopada 2020 roku faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez D. Sp. z o.o. w 2018 r. D. R. przyznał, że był w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, potwierdził, że przedstawione mu do wglądu sporne faktury wystawił i podpisał oraz przekazywał je Skarżącej osobiście w biurze jej firmy. Według zeznań D. R., faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie zeznał, że nie otrzymywał od Pani należności wynikających z faktur, tylko 2,5-3% prowizji gotówką od wartości netto faktury i były dwa przypadki przelewu na konto bankowe. Z kolei Skarżąca nie była w stanie podać okoliczności nawiązania współpracy z D. Sp. z o.o. Wskazała również, że warunki współpracy z tą spółką nie zostały sformalizowane. Jednocześnie wyjaśnienia Skarżącej co do okoliczności transportu złomu pochodzącego od spółki D. są rozbieżne z zeznaniami prezesa zarządu i nie znajdują też potwierdzenia w stosownych ewidencjach (CEPiK), co było przedmiotem ustaleń organu. Okoliczności związanych z dostawami złomu przez powyższego kontrahenta nie potwierdzili także wskazani przez Skarżącą jej pracownicy ([...] [...], D. R., S. K., B. T., A. T., P. K., P. B.), co wynika z ich zeznań przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. t. VI, k. 1922, 1924 akt admin.) Skarżąca w kontekście art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zarzuca organom obu instancji zaniechanie przeprowadzenia dowodu konfrontacji zeznań Skarżącej i jej małżonka z zeznaniami świadków: D. R., T. R. i L. K.. Jak trafnie wskazał organ w aktach sprawy znajdują się protokoły z zeznań wymienionych świadków. Zeznania te zostały przeanalizowane i ocenione w toku postępowania w powiązaniu z pozostałymi zebranymi dowodami pozwoliły na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i okazały się wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto należy zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, aby Strona wystąpiła z żądaniem przeprowadzenia takiego dowodu. Zatem także z tego powodu zarzutu braku konfrontacji tych osób nie można więc uznać za uzasadniony. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że okoliczność nabycia złomu od L. K. nie budziła wątpliwości organów i kwalifikacja wydatków związanych z tymi transakcjami jako kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą nie była kwestionowana. Jednocześnie okoliczność ta nie stanowi potwierdzenia rzeczywistości transakcji z D. Sp. z o.o. Organy nie podważają uczestnictwa Skarżącej w transakcjach obrotu złomem w ogóle, ale w tych, których przedmiotem miało być nabycie złomu od wymienionej wyżej spółki wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT. W rezultacie należy zauważyć, niezależnie od braku sformułowania w tym zakresie zarzutu przez Skarżącą, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest aby wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, nie może on przy tym znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.), powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu oraz być właściwie udokumentowany. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. W sytuacji, gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w jego całokształcie, pozwala na uznanie, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skoro zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym wykazanych w nich wydatków. W konsekwencji zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić Skarżącą prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy podkreślił, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje transakcje na podstawie dowodów nierzetelnych. Dokonując zapisów w księgach na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki w tym zakresie stanowi księga. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane, zaś zapisy w księgach podatkowych powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcia wynikłych w toku postępowania wątpliwości na niekorzyść podatnika, to jest on zdaniem Sądu niezasadny. Zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, w szczególności, gdy materiał dowodowy przeczy argumentacji podatnika. To, że rezultat swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ w granicach wyznaczonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, nie był korzystny dla Skarżącej, nie oznacza, że została naruszona zasada in dubio pro tributario oraz zasada zaufania do organów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "(...) Nie można bowiem utożsamiać sytuacji, gdy występują różnice procesowe w ocenie zebranego materiału dowodowego pomiędzy stroną a organem podatkowym z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do ustalenia stanu faktycznego. (...) Fakt, że skarżący prezentuje w tej sprawie odmienne stanowisko nie oznacza, że występują nie dające się usunąć wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego" (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2197/18). Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik J. Ziołek