I SA/Po 389/19

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Po 389/19 | , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 16 października 2019 r., , , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz, Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 października 2019 r., sprawy ze skargi [...], na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , uchyla zaskarżoną interpretację w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy oznaczone we wniosku numerem 2;, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem, złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego., , , , , UZASADNIENIE [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wnioskiem z dnia [...] lipca 2018 r. (data wpływu do organu [...] grudnia 2018 r.) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium [...]. [...] Spółka z o.o. sp. k. (dalej: "Spółka Komandytowa I") z siedzibą na terytorium [...], jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest wnioskodawca, a komandytariuszem osoba fizyczna (dalej: "Komandytariusz" lub "OF"). [...] Spółka z o.o. sp. k. (dalej: "Spółka Komandytowa II") z siedzibą na terytorium [...], jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest wnioskodawca, a komandytariuszem OF oraz Spółka Komandytowa I. Planowane jest połączenie Spółki Komandytowej I z Spółką Komandytową II przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek za udziały w nowej spółce (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: "K.s.h."). Połączenie to zostanie zatem dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II przejdzie na nowo zawiązaną spółkę [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka A") z siedzibą na terytorium Polski w zamian za udziały nowo zawiązanej spółki. W wyniku tego połączenia Spółka Komandytowa I i Spółka Komandytowa II przestaną istnieć. Na skutek połączenia Spółka A wejdzie w posiadanie przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej I oraz przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej II w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Połączenie spółek zostanie przeprowadzone m.in. w celu uproszczenia struktury własnościowej (powiązań), ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów oraz poprawienia poziomu zarządzania. Celem połączenia nie będzie przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, o której mowa w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej "O.p."). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - Spółki A, na moment połączenia po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - Spółki A, po stronie Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? W zakresie pierwszego z powyższych pytań wnioskodawca przyjął, że objęcie przez niego udziałów w nowo zawiązanej Spółce A będzie dla wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień połączenia nie powstanie dla wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast w zakresie drugiego z zadanych pytań wnioskodawca przyjął, że połączenie Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, będzie dla nowopowstałej Spółki A neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie powstanie dla Spółki A przychód podlegający opodatkowaniu. Dyrektor [...] interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2019 r. stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej: - po stronie wnioskodawcy (jako komplementariusza jednej ze spółek) jest prawidłowe, - po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej jest nieprawidłowe. Równocześnie organ wskazał, że podstawa prawna, o którą oparto stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr [...] jest nieprawidłowe. W zakresie pierwszego z zadanych pytań, organ przyznał rację wnioskodawcy. W zakresie drugiego z pytań organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej; wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Organ wskazał, że spółki nieposiadające osobowości prawnej, jakimi są m.in. spółki komandytowe, nie mieszczą się w definicji "spółki", zawartej w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. Powyższe uregulowania oznaczają, że wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z łączeniem podmiotów gospodarczych w wyniku przejęcia jednego podmiotu przez drugi, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy spółkami, a więc podmiotami będącymi podatnikami w rozumieniu u.p.d.o.p. Zatem, niezależnie od ekonomicznego powodu połączenia ze sobą dwóch spółek osobowych w spółkę z o.o., wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez nowo powstałą spółkę z o.o. (osobę prawną), jeśli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do połączenia dwóch spółek komandytowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) w nowo zawiązaną spółkę z o.o. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w omawianej sprawie ww. przepisy nie znajdą zastosowania. Następnie organ wskazał, że w omawianej sprawie wymagało rozważenia, czy nie znajdą zastosowania dla nowo powstałej Spółki z o.o. wyłączenia lub zwolnienia od opodatkowania na podstawie innych przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, w którym wnioskodawca powołuje się na wyłączenie przychodów od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Zdaniem organu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z połączeniem dwóch spółek osobowych, w wyniku którego powstanie nowa Spółka z o.o. Połączenie to nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 2 K.s.h. Tym samym, przeniesienie majątku spółek osobowych na kapitał zakładowy, bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy nowo powstałej Spółki z o.o., nastąpi poprzez przejęcie majątku spółek osobowych, co nie stanowi aportu do nowo powstałej Spółki z o.o. Mając na uwadze powyższe, wskazane wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Organ wyraził stanowisko, że brak możliwości zastosowania powyższych wyłączeń nie oznacza jednak, że planowana transakcja połączenia spółek osobowych, a przez to przejęcie przez nowo powstałą Spółkę z o.o. majątku tych spółek, będzie dla tej Spółki neutralne podatkowo. W wyniku przeprowadzenia transakcji połączenia Spółki Komandytowej I ze Spółką Komandytową II, nowo powstała Spółka A otrzyma majątek łączonych spółek, zatem po jej stronie powstanie konkretne przysporzenie majątkowe, powiększające aktywa nowej Spółki A. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., uzyskane przez nowo powstałą Spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na względzie, organ stwierdził, że połączenie Spółki Komandytowej I ze Spółką Komandytową II nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie u.p.d.o.p. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek osobowych. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z rozważanym połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej, na moment połączenia po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe. W skardze z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz w efekcie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie zwolnienie z podatku należy wyinterpretować z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., który stanowi, że przychód nie powstanie, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (albo spółdzielni) jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dodatkowo Skarżąca, odwołując się do regulacji K.s.h. wskazała, że Spółka A nie otrzyma przysporzenia, co wynika z natury dokonanej czynności prawnej oraz zasady uniwersalnego następstwa prawnego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia [...] września 2019 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy oznaczone we wniosku numerem 2. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). W niniejszej sprawie Sąd uznał za dopuszczalne rozszerzenie zarzutów skargi sformułowanych w piśmie procesowym z [...] września 2019 r. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora [...], który stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, że połączenie dwóch spółek komandytowych poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej spowoduje powstanie po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 491 § 1 K.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej – tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.). Nie ulega wątpliwości, że choć przepis art. 491 § 2 K.s.h. dopuszcza łączenie spółek osobowych przez zawiązanie spółki kapitałowej, przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost powyższego zdarzenia. Zauważyć jednak należy, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (pkt 4); dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (pkt 11). W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że w wyniku połączenia dwóch spółek komandytowych na nowo tworzoną Spółkę z o.o. przejdzie cały majątek łączących się spółek, w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyemituje na rzecz wspólników. W ocenie Sądu opisana we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja jest podobna do tej, w której dane osoby zdecydowałyby się zawiązać od podstaw sp. z o.o. Do powstania takiej spółki wymaga się, m.in. wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki. Wkładem do spółki w celu pokrycia udziału mogą być środki pieniężne jak i niepieniężne (aport). Sąd podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1732/14 w sprawach dotyczących skutków podatkowych łączenia spółek osobowych z kapitałowymi i uznaje, że znajdą one (analogiczne) zastosowanie także w niniejszej sprawie. Stanowisko powyższe jest również akceptowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. nieprawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 221/19 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć zatem należy, że podobnie jak przy łączeniu spółki kapitałowej z osobową, także w przypadku łączenia się dwóch spółek osobowych (w tym również spółek komandytowych) z podatkowego punktu widzenia, proces takiego łączenia należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej, w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do powstałej na skutek połączenia dwóch spółek osobowych spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w zamian za objęte udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja, w przypadku wkładów niepieniężnych, odpowiada przypadkowi wniesienia aportu do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Natomiast z punktu przepisów K.s.h. jest to proces połączenia. W obu przypadkach spółka uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na pokrycie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Składniki otrzymane na utworzenie kapitału własnego nie są przychodem spółki, stanowią bowiem część jej pasywów. Ewidencja operacji związanych z rejestracją kapitału założycielskiego w spółce, należnymi wpłatami na poczet kapitału oraz jego pokryciem w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu. Nie ma przy tym znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółek osobowych odniesiona na kapitał zapasowy nowozawiązanej spółki kapitałowej (tzw. agio) nie stanowi bowiem, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przychodu dla spółki kapitałowej. Jakkolwiek więc połączenie dwóch spółek osobowych nie stanowi czynności wniesienia aportu, to jednak z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia są to transakcje tożsame, gdyż mają na celu wyposażenie wspólnika w udziały (akcje) w zamian za majątek, jaki wnosi on do spółki kapitałowej. Trudno zrozumieć, dlaczego podatkowo transakcje te miałyby zostać potraktowane tak diametralnie różnie, że połączenie skutkowałoby powstaniem po stronie spółki kapitałowej przychodu, zaś wniesienie aportu np. przy podwyższeniu kapitału takiego przychodu już by nie kreowało (podobne stanowisko, jednakże dotyczące połączenia spółki kapitałowej z osobową zostało przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 964/18). Stwierdzić zatem należy, że połączenie dwóch spółek komandytowych przez zawiązanie nowej spółki (spółki z o.o.) nie wiąże się z powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej organ winien uwzględnić wskazania Sądu wynikające z niniejszego uzasadnienia. Mając na względzie stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy oznaczone we wniosku numerem 2. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).