II FSK 3074/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 358/10 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 3074/11 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 358/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ( dalej WSA ) oddalił skargę P. S. (dalej Skarżący ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ( dalej DIS ) z dnia 26 lutego 2010 r., wydanego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ( dalej NUS ), decyzją z dnia 29 czerwca 2009r, określił Skarżącemu, udziałowcowi w 95 % w spółce jawnej "S.", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 291.220 zł. NUS wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono w spółce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek: - ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwocie 7.377,05 zł (netto) poniesionych na zakup zestawu mebli, - ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.527.946,82 zł, wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wystawionych przez podmiot nieistniejący. NUS uznał, że wydatek na zakup zestawu mebli "B." nie powinien być ujęty w kategorii kosztów uzyskania przychodów, wobec przekroczenia wartości 3.500 zł oraz okresu użytkowania powyżej jednego roku, jako środek trwały, a powinien być poddany amortyzacji. Nadto, ustalił, że firma S. otrzymała od PUPH R. 34 faktury obejmujące sprzedaż 88.286 mb. materiału obiciowego, które jednakże nie dokumentowały faktycznych czynności, jako że ich nabywca nigdy nie był dysponentem materiału obiciowego. Natomiast faktury zakupu wystawione przez firmę P. pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Od powyższej decyzji odwołanie złożył Skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wobec naruszenia przepisów postępowania. DIS decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał że zakupione meble "B." były używane w prowadzonej przez podatnika działalności dłużej niż rok, a więc stanowią one środek trwały, którego wartość należy zaliczyć do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Meble bowiem w momencie przyjęcia do użytkowania były kompletne, wszystkie części składowe szafki wiszące, stojące oraz inne elementy zestawu były w dyspozycji podatnika, a ich cena przekraczała kwotę umożliwiającą zaliczenie wydatku bezpośrednio w koszty podatkowe. Na fakturze natomiast nie wyszczególniono elementów składowych, ani też ich wartości. Dlatego meble stanowiły jeden środek trwały, którego wartość przekroczyła kwotę 3.500 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził również, że faktury, na których uwidocznione są nazwy sprzedającego podmiotu, tj. PHUP R. i P. nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Firma P., jest bowiem podmiotem nieistniejącym, co ustalił na podstawie zebranego materiału dowodowego. W materiałach tych brak jest dokumentów np: NIP, REGON, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej dotyczącego tej firmy. Pomiędzy powyższymi firmami a spółka jawną S. nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży materiałów. Fakt posiadania towarów handlowych, zdaniem organów podatkowych nie daje podstawy do przyjęcia, że firma S. rzeczywiście dokonała ich zakupu od firm wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie przedstawił dowodów na rzeczywiste poniesienie wydatków na nabycie materiałów. Nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że faktycznie firma S. poniosła wydatki na zakup towarów od wyżej wymienionych firm. Nie przedstawił, oprócz nierzetelnych faktur, żadnych innych dokumentów potwierdzających odbiór towaru lub dokonania za nie płatności. Podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od fizycznych ( tj. Dz.U. z 2012.361, dalej u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Jednym z warunków uzależniających zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie wydatku oraz jego definitywny charakter - jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika. Zebrany materiał dowodowy wskazuje natomiast, zdaniem DIS, że zakupione przez spółkę jawną "S." w 2006 r. towary pochodziły z innych nieznanych źródeł, a nie od powyższych firm. W skardze do WSA na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej DIS z dnia 10 listopada 2009 r. oraz decyzji wydanej przez NUS , zarzucając naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i na skutek tego wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków z tak zgromadzonego materiału dowodowego, oraz art. 188 ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wszystkich dowodów, a w rezultacie niewyczerpanie materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 187 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2011r skargę oddalił. Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w szczególności art. 122, art. 187 i 188 ordynacji podatkowej. Wskazał, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, iż pochodzące od PUPH R. faktury obejmujące sprzedaż materiału obiciowego na rzecz spółki S., nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, obrotu gospodarczego, ponieważ były to tzw. "faktury puste". Transakcje sprzedaży materiałów obiciowych nie miały miejsca, ponieważ firma R. K.. nie zakupywała żadnych materiałów obiciowych, a zatem nie dysponując towarem, nie mogła dokonywać jego sprzedaży. Nie mogła to być również sprzedaż w tranzycie bowiem nie znajduje ona poparcia w materiale dowodowym.. Sąd podzielił ustalenia organów, że R., był pośrednikiem pomiędzy firmą J. Z.. a firmą "S.", lecz jego rola sprowadzała się do wystawienia, zgodnie ze zleceniem J. Z.., dokumentów sprzedaży na rzecz firmy "S.". Podzielił również argumentacje organów, co do tego że faktury dostarczane były niezależnie od rzekomo dostarczanego towaru, towar miała dostarczać inna osoba niż figurująca na fakturach, a rozliczenia wykonywane były gotówkowo bez przelewów bankowych i bez potwierdzeń zapłaty. Brak było również umów, co świadczy o tym, że transakcje były pozorne i zmierzały do uzyskania korzyści podatkowej. Zasadnie uznał za fikcyjne transakcje zawarte przez firmę S. z P., bowiem firma ta nigdy nie istniała, nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, nie była podmiotem zarejestrowanym w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT. Brak jest dokumentu administracyjnego NIP, REGONu, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej itp. odnoszących się do tej firmy. Wyniki badać grafologicznych czy daktyloskopijnych, co do których o przeprowadzenie dowodu wnosił Skarżący, nie miały znaczenia dla sprawy, bowiem istotnym jest fikcyjność transakcji a nie przez kogo sporządzone były faktury. Tym samym nie naruszono art. 187 i art. 188 ordynacji podatkowej. Zaznaczył również, że Sądowi wiadomym było z akt sprawy I SA/Po 60/10 i z treści uzasadnienia wyroku z dnia 24 lutego 2011r. Sądu Okręgowego w Kaliszu że w postępowaniu karnym, przeprowadzono dwie, opinie grafologiczne, a ich wyniki nie są jednoznaczne, bowiem jedna potwierdza autorstwo podpisów J. Z., natomiast druga raczej to wyklucza. W ocenie Sądu organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował w sprawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub wystawcą faktur jest podmiot nieistniejący, nie stanowią one podstawy do uznania wskazanych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodu. Aby faktura mogła stanowić taką podstawę powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, winna dokumentować faktyczne wykonanie czynności. Tak więc stanowisko organów podatkowych, iż w sytuacji gdy faktury odnosiły się do czynności fikcyjnych albo pochodziły od podmiotu nieistniejącego, brak jest po stronie skarżącej możliwości uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu, jest zasadne. Sąd jako bezzasadny uznał także zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zestawu mebli "Bartek ". Zdaniem Sądu analiza przepisów art. 22a ust.1 i art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy przewidywany okres używania mebli przekracza 1 rok, to stanowią one środek trwały i podlegają amortyzacji. Jeżeli okres ten jest krótszy to wydatki na nabycie w/w składnika majątku mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania ( art.172 ust. 2 p.p.s.a. ) bowiem : - WSA nie uchylił zaskarżonej decyzji bowiem, że stan faktyczny nie został ustalony przez organy podatkowe zgodnie ze stanem rzeczywistym, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez oczywiste wadliwe przyjęcie, że R. K. prowadząc przedsiębiorstwo PUPH R. nie dysponował towarem w postaci materiału obiciowego mimo tego, że istniały dowody potwierdzające istnienie towaru, co odnotowano także w uzasadnieniu wyroku, - WSA nie uchylił zaskarżonej decyzji bowiem, że istotne ustalenia sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c .p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu organu podatkowego, że w sprawie nie zaistniała potrzeba powołania biegłych z zakresu grafologii i daktyloskopii celem ustalenia, że faktury były wystawione przez P. M. z firma P. Organy podatkowe nie przeprowadziły także analizy wyników inwentaryzacji skarżącej za rok 2005 po powiększeniu jej o zakupy i pomniejszeniu o sprzedaż i porównaniu wyniku z inwentaryzacją za rok 2006. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej; i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w całości podtrzymując argumentację zawartą w decyzjach organów podatkowych i aprobując motywy rozstrzygnięcia podjętego przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. DIS sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 1 § 1 tegoż prawa sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, ta jest sprawowana co do zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ) Sprawowanie kontroli przez sąd administracyjny sprowadza się do badania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, nie polega natomiast na załatwianiu merytorycznym spraw. Sąd administracyjny bowiem ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 w/w ustawy Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów i podejmuje uchwały wyjaśniające zagadnienia prawne oraz rozpoznaje inne sprawy należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy innych ustaw. Przepis ten określa kompetencję jurysdykcyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego przy badaniu czynności podejmowanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA dokonując kontroli decyzji DIS z dnia 26 lutego 2010 r pod kątem legalności nie uchybił tym przepisom. WSA dokonał oceny stosowania przepisów procesowych w postępowaniu podatkowym. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej jest nie uzasadniony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie WSA spełnia warunki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA odniósł się do zarzutów skargi strony, uznając, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. DIS nie naruszył również art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej ustalając, że faktury nie spełniały warunków formalnych i materialnych aby mogły być podstawą zaliczenia poniesionych wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów. WSA oparł się w swych ustaleniach zebranym materiale dowodowym m.in. na zeznaniach świadka R. K., który będąc uczestnikiem procederu wystawiania pustych faktur opisał sposób wystawiania fikcyjnych faktur. Rozstrzygnięcie to zostało uzasadnione zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym DIS nie naruszył art. 191 ordynacji podatkowej. Bezskuteczne jest, jak to czyni Skarżący, wywodzenie w oparciu o samo istnienie dokumentacji handlowej w firmie R. K., istnienia transakcji zakupu materiałów w rzeczywistości. Rzetelność faktur dotyczących transakcji została w sposób skuteczny podważona poprzez organ podatkowy m.in. poprzez zeznania świadka R. K. Skarżący również powołując się na istniejące sprzeczności których WSA nie wyjaśnił, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnia na czym te sprzeczności polegają. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do podważenia ustalenia organów podatkowych, że faktura wystawiona przez firmę P. jest fakturą pustą, nie odzwierciedlającą rzeczywistych transakcji gospodarczych. Niewątpliwie bowiem ustalono, że firma ta nie istniała. W takiej sytuacji zbędnym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny grafologii i daktyloskopii, celem ustalenia kto kreślił pismo uwidocznione na fakturach ( P. M. ). Nadmienić należy, że taki dowód został przeprowadzonych w ramach innego postępowania, co jednak nie dało podstaw do ustaleń kto jest autorem pisma uwidocznionego w fakturach. Ustalenie natomiast sprawcy fałszerstwa należy do kompetencji organów ścigania, jako czynu karalnego. Podkreślić również należy, że już samo stwierdzenie wystawienia faktur przez podmiot nieistniejący, uprawniało organy podatkowe do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości tychże faktur. Wobec powyższego skarga kasacyjna jako nieuzasadniona została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a, art. 205 § 2 p.p.s.a.