II FSK 2855/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 424/11 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną, UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 424/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r. Prezydent Miasta P. ustalił Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r., obejmując opodatkowaniem: budynki zajęte na działalność gospodarczą o pow. 611 m2 (przyjmując stawkę 18,55 zł od m2 - podatek 11 334,05 zł.), budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 40 000 zł (przyjmując stawkę 2% od wartości -podatek za 6 miesięcy 400 zł), budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 14 200 zł (przyjmując stawkę 2% od wartości - podatek za 6 miesięcy 142 zł.) oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 11 001 m2 (przyjmując stawkę 0,72 zł. od 1 m2 powierzchni - podatek 7 920,72 zł). Powołując art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. zwanej dalej "u.p.o.l") wskazał, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, jak również gruntów budynków i budowli, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ podatkowy zaznaczył ponadto, że z opodatkowania stawkami przewidzianymi dla nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy nie wyłącza ani czasowe ich niewykorzystywanie np. z powodu remontu czy modernizacji (nie są to bowiem względy techniczne, o których mowa we wskazanym wyżej przepisie), ani okoliczność, że grunty, budynki i budowle nie przynoszą przedsiębiorcy dochodu. Na wezwanie z dnia 2 listopada 2010 r. do przedłożenia ostatecznej informacji podatkowej i udokumentowania niemożności wykorzystywania nieruchomości ze względów technicznych podatnik w dniu 23 listopada 2010 r. przedłożył dwie informacje w sprawie podatku od nieruchomości, oddzielnie na każde półrocze. Pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. poinformował natomiast, że złożone informacje podatkowe zawierają stan zgodny z rzeczywistością, w tym, że budynek o powierzchni 437 m2 jest użytkowany na własne potrzeby, a nie w związku z prowadzoną działalnością. Organ pierwszej instancji uznał przedłożone informacje podatkowe za niezgodne z ustaleniami dokonanymi w trakcie oględzin nieruchomości ( przeprowadzonych w dniu 7 czerwca 2010 r.) i ustalił następujący stan faktyczny: - w budynku o pow. 172 m2 (początkowo podatnik podał omyłkowo powierzchnię 159 m2) podatnik prowadzi biuro swojej firmy działającej pod nazwą "M.", - w budynku przyległym do biura, o pow. 437 m2 składowane są materiały budowlane, budynek nie posiada okien, drzwi, instalacji, ale znajduje się w dobrym stanie technicznym (co stwierdził biorący udział w oględzinach inspektor Wydziału Budownictwa), - grunt w części zarośnięty krzakami, na części leżą elementy betonowe, pozostała część utwardzona o pow. 2 770 m2, (wskazana wielkość mogła ulegać zmianie w związku z prowadzonymi pracami, co znajduje odzwierciedlenie w wartości budowli aktualizowanej przez podatnika w kolejnych informacjach w sprawie podatku od nieruchomości). W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji skarżący zakwestionował opodatkowanie całej posiadanej nieruchomości według podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, argumentując, że tylko jej część przekazana została na cele prowadzonej działalności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 kwietnia 2011 r. wskazało, że skarżący jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w P., przy ulicy D. 35. Na działce tej znajdują się dwa budynki: jeden zajęty na biuro, o powierzchni 174 m2 i hala o powierzchni 437 m2. Część działki jest utwardzona, a na części rosną krzaki i są składowane zbiorniki betonowe, gruz i kręgi betonowe, dodając, iż są to okoliczności bezsporne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym w postaci: aktów notarialnych, wypisu z rejestru gruntów z dnia 9 sierpnia 2010 r. i informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 1a 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. wskazano, że zawarta w nich definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się z kilku wyodrębnionych elementów. Pierwszym z nich jest zastosowanie kryterium podmiotowego "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą", które podlega jednak istotnym modyfikacją dotyczącym: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, czyli gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne 3) gruntów, budynków i budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wskazane wyłączenia w istotny sposób modyfikują zasadę, że wystarczającym kryterium do stwierdzenia związku danej nieruchomości z działalnością gospodarczą jest posiadanie jej przez przedsiębiorcę. Odnosząc się do przewidzianego przepisami prawa wyłączenia z opodatkowania nieruchomości ze względów technicznych, organ odwoławczy wskazał, że ciężar udowodnienia ich istnienia w konkretnej sprawie spoczywa na podatniku. Zgodnie z orzecznictwem przez względy techniczne należy rozumieć zły, nieodpowiadający prowadzonej działalności gospodarczej stan techniczny przedmiotu opodatkowania. Organ II instancji podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania, w tym w trakcie oględzin nieruchomości, nie stwierdzono zaistnienia takich okoliczności. Wyraził przy tym pogląd, iż jakkolwiek art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "O.p"): nakłada na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak obciążenia organu podatkowego kosztami oraz nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania nowych faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy podatnik stwierdza jedynie, że skoro nie posiada żadnych ekspertyz lub opinii technicznych, to jest zwolniony z obowiązku udowodnienia faktów, na które się powołuje. W reasumpcji przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie udowodniono istnienia okoliczności uzasadniających wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem cała nieruchomość, jako będąca w posiadaniu podatnika podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od tej decyzji M. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc zarówno o uchylenie jej, jak i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenie, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Wskazując, że zaskarża obie decyzje "w części dotyczącej kwoty 12 930,70 zł ponad uznaną kwotę podatku 6 866,30 zł", zarzucił organom obu instancji niewyjaśnienie istoty sprawy, w szczególności brak odniesienia się do okoliczności związanych z wykorzystywaniem części należącej do niego nieruchomości na cele (osobiste), niezwiązane z prowadzoną działalnością. Argumentował, że osoba fizyczna może działać zarówno jako przedsiębiorca i jako nieprzedsiębiorca, a co za tym idzie część nieruchomość będącej jego własnością może znajdować się w jego posiadaniu osobistym, niemającym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał, że nabył "osobiście", bez związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, nieruchomość po zdewastowanej fabryce żelatyny. Do końca 2009 r. nieruchomość ta znajdowała się w stanie technicznym wykluczającym wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym organ podatkowy wiedział z urzędu i z dotychczasowych postępowań podatkowych. Dopiero po wykonaniu, własnym kosztem i staraniem, niezbędnych robót adaptacyjnych przekazał do działalności gospodarczej części gruntu i części budynku. Pozostała część nieruchomości, nie nadająca się ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej, pozostaje nadal w osobistym posiadaniu podatnika, który "osobiście" wykonuje na niej roboty modernizacyjne. W piśmie z dnia 25 lipca 2011 r. wniesionym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Skarżący wskazał, że bezspornym jest, że w latach 2007, 2008 i 2009 należąca do niego nieruchomość nie mogła być i nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względów technicznych, co zostało uwzględnione przez organ podatkowy. W dniu 28 lipca 2011 r. zostało w sprawie niniejszej przeprowadzone postępowanie mediacyjne, jednak wobec braku ustaleń pomiędzy stronami w kwestii sposobu jej załatwienia, na podstawie art. 117 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a"), sprawa została skierowana do rozpoznania przez Sąd. W dniu 22 sierpnia 2011 r. do Sądu wpłynęło kolejne pismo Skarżącego, w którym w pierwszej kolejności odniósł się do przeprowadzonego postępowania mediacyjnego stwierdzając, że do uzgodnień między stronami nie doszło ze względów pozamerytorycznych, natomiast organ w wyniku jego przeprowadzenia "uwzględnił istotę skargi" w zakresie nieprawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu odnoszących się do istnienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy - w jego ocenie - nadal istnieje możliwość uwzględnienia przez organ odwoławczy skargi w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a., ewentualnie skorygowanie wymiaru podatku przez uchylenie własnej decyzji lub skorygowanie odpowiedzi na skargę poprzez uznanie skargi za uzasadnioną. W razie nie uwzględnienia przez organ żadnej z powyższych propozycji w dalszej części pisma podatnik zawarł oświadczenie, że popiera skargę i precyzuje zarzuty w niej zawarte poprzez wskazanie naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 122 poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych dla ustalenia rzeczywistego stanu nieruchomości pod względem technicznym, * art. 180 § 1 poprzez pominięcie dopuszczenia dowodu z opinii rzeczoznawcy w przedmiocie stanu technicznego części nieruchomości, gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał własnej oceny rzeczywistego stanu technicznego przez własnych inspektorów budownictwa, * art. 181 § 1, art. 186 § 2 i 193 poprzez uchylenie się od obowiązku udowodnienia zarzutu nierzetelności deklaracji podatkowych, bowiem z ich zakwestionowania organ podatkowy wyciąga ujemne dla podatnika wnioski w zakresie podatku, a przeprowadzenie takiego dowodu z opinii rzeczoznawcy mieści się w granicach normalnego toku postępowania administracyjnego i nie jest, jak twierdzi decyzja, nieograniczonym obciążeniem organu poszukiwania dowodów, a koszty opinii pozostają do rozliczenia decyzją, * art. 187 i art. 191 poprzez odstąpienie od wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy od nowa w jej całokształcie, przez co organ dokonał ustaleń faktycznych sprzecznych z dowodami w sprawie i sprzecznych z rzeczywistym stanem technicznym części nieruchomości wykluczającym użytkowanie jej do prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na pismo procesowe Skarżącego z dnia 25 lipca 2011 r. wraz z opinią techniczną z dnia 21 lipca 2011 r. wykonaną przez rzeczoznawcę majątkowego S. P. oraz pismo procesowe z dnia 22 sierpnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie w całości podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, wnosząc w dalszym ciągu o oddalenie skargi. Organ wskazał, że wbrew wywodom pisma sporządzonego przez skarżącego po posiedzeniu mediacyjnym, nie uznał skargi ani w całości ani w jakiejkolwiek części. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uważa się: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, w definicji tej brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy zatem sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy niniejszej wskazano, że w świetle przytoczonych przepisów podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia ma fakt, że sporna nieruchomość stanowi własność skarżącego. Wskazany wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala na odmienne traktowanie nieruchomości stanowiących majątek odrębny podatnika, czego domagał się w trakcie postępowania skarżący. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza sporem pozostaje, że ustawa nie zawiera regulacji, z których wynikałoby, co należy rozumieć przez względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania dla prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2011 r. podkreślono, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości lub jej części nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie to Skarżący powinien więc udowodnić (np. poprzez przedłożenie stosownej opinii, która podlegałaby weryfikacji w prowadzonym postępowaniu), iż względy techniczne uniemożliwiają - zarówno obecnie i w przyszłości - wykorzystywanie części będącej w jego posiadaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli zatem podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, zaś przeprowadzone przez organ oględziny nieruchomości nie potwierdziły wystąpienia względów technicznych, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza, że nieruchomość taka przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, chodzi tu o związek w szerokim tego słowa znaczeniu, a działalność gospodarcza w tym kontekście, to całościowe przedsięwzięcie, a nie jedynie ta jego cześć, która aktualnie przynosi dochody. Stronie wyjaśniono ponadto, że bez znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji pozostaje fakt złożenia przez skarżącego sporządzonej na jego zlecenie w dniu 21 lipca 2011 r. ekspertyzy dotyczącej stanu technicznego i możliwości wykorzystania spornej nieruchomości na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż organ podatkowy wydaje decyzję w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu - nie podważa ona w żaden sposób ustaleń organów podatkowych, co więcej je potwierdza, skoro rzeczoznawca zawarł w niej informację o treści "budynek nie jest użytkowany - prowadzone są prace remontowe". Dokonując oceny postępowania organów podatkowych w kontekście formułowanych przez skarżącego zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji uznał, że zostało ono przeprowadzone w sposób zgodny z prawem. Organ bezspornie bowiem ustalił, iż przedmiotowe nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem już tylko z tego tytułu były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniu stawka podwyższoną. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów. Podstawę powyższego żądania stanowiło naruszenie przepisów: art. 1, 3, i 134 P.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), przez to, że mimo powinności wynikającej z tych przepisów, Sąd zaniechał wykonania kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, a w tym kontroli zgodności decyzji z przepisami art. 122, 125, 180 § 1, 187, 197, 198 i 199 O.p.: * co do prawidłowości zebrania, rozpatrzenia i oceny dowodów dla rzeczywistych ustaleń faktycznych, * co do prawidłowości oceny stanu technicznego pod "względem technicznym", * co do prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu technicznego nieruchomości. Jak wskazano ponadto w petitum skargi kasacyjnej, skarżący zarzucił wyrokowi w szczególności naruszenie art. 48, 106, 113, 133, 134, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 3 P.p.s.a. w okolicznościach jak niżej. I. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego przedstawionego jeszcze przed rozprawą z opinii rzeczoznawcy o stanie technicznym nieruchomości, gdy przeprowadzenie tego dowodu było i jest niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy o rzeczywistym stanie technicznym nieruchomości w celu dokonania oceny o istnieniu "względów technicznych". Naruszenie art. 6. K.c. przez błędne jego zastosowanie i naruszenie art. 187 O.p. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że udowodnienie stanu technicznego nieruchomości obciąża wyłącznie skarżącego, gdy art. 6 K.c. obowiązuje tylko w stosunkach cywilnoprawnych i nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym uregulowanym odrębnie przepisami Ordynacji podatkowej, szczególnie art. 122, 125 i 187-199. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że już samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę jest konieczną i wystarczającą przesłanką do uznania związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, podczas gdy wprowadzone ustawą nowe pojęcie "w posiadaniu przedsiębiorcy" oznacza, że chodzi o posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c. przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 2 i 3 ww. ustawy o działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 nr 173 poz. 1807 z dnia 02.07. 2004 r.) i art. 431 K.c., w stanie gdy nieruchomość wchodzi w skład zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551K.c. IV. Naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie w wyroku, że określenie: "chyba, że nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do tej działalności gospodarczej ze względów technicznych" oznacza według wyroku, że nieruchomości: "nie można wykorzystać do żadnej działalności gospodarczej, ani w chwili obecnej ani w przyszłości" podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu odmiennie wynika, że chodzi tu o względy techniczne przy istnieniu których nieruchomość obecnie nie jest faktycznie wykorzystywana i obecnie nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, tej którą obecnie wykonuje posiadacz nieruchomości jako przedsiębiorca. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej definiuje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej, pojęcie to należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadała mu obowiązująca w badanych latach ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Również w przypadku pojęcia przedsiębiorcy należy odwołać się do wskazanej ustawy. Przedsiębiorcą jest zatem osoba fizyczna, prawna lub niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadzi działalność gospodarczą. Z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że uznaje się za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Każda działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującą, będzie zatem uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który ma charakter przepisu odsyłającego, powyższą definicję z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy zastosować do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący M. W. jest przedsiębiorcą prowadzącym w 2010 r. działalność gospodarczą oznaczoną jako M. M. W., której przedmiotem jest wynajem i dzierżawa samochodów i furgonetek, a także nieruchomości, maszyn i urządzeń biurowych, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, usługi w zakresie transportu. W związku z powyższym jest rzeczą ewidentną, że w stosunku do posiadanych gruntów, budynków i budowli skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości. Z treści przytoczonego przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu lub budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy i jak korzysta z nich bieżąco przedsiębiorca. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad następuje w sytuacji, gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana w postępowaniu podatkowym przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10). Wyłączenie konkretnej nieruchomości z zakresu opodatkowania jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się z korzystniejszą dla podatnika stawką opodatkowania, a zatem ciężar dowodu wykazania, że w sprawie występują względy techniczne uniemożliwiające teraz i w przyszłości wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, gdyż wywodzi on z niej określone skutki prawne. Okoliczność wyłączenia ze względów technicznych może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi, do których należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa. W postępowaniu ma zastosowanie zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p., w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1228/08; z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt. II FSK 1354/07). Oznacza to, że do wykazania zaistnienia w rozważanej sprawie względów technicznych nie jest wymagane istnienie rozstrzygnięcia w tej materii przez organy nadzoru budowlanego w formie aktu administracyjnego. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, iż wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i nie może być wykorzystany w działalności trwale i niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem prowadzonej działalności. Tym samym przejściowe niewykorzystanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07). Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającym z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, decyzjami o remontach, modernizacjach, adaptacjach. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności ( por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozważyło wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do wykazania, czy zachodzi tak rozumiana przesłanka wyłączająca opodatkowanie przedmiotowych nieruchomości według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność, że określona nieruchomość wymaga przeprowadzenia remontu dla zmiany sposobu użytkowania, a więc dostosowania do potrzeb prowadzonej działalności jest przeszkodą o charakterze przejściowym, a to oznacza, że nie daje podstaw do jej wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikował ich z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie przejściowo ograniczał te możliwość. Jak wskazano wyżej, techniczne względy muszą mieć charakter przeszkód obiektywnych, czyli muszą być determinowane okolicznościami zewnętrznymi, a nie wolą podatnika. Do przyczyn uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06). Z umowy nabycia spornych nieruchomości wynika, że skarżący nabywając ww. nieruchomości objął je w posiadanie, a zatem stan techniczny budynków i konieczność przeprowadzenia robót adaptacyjnych był mu znany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z jego treścią sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu - jednakże nie ma takiego charakteru opinia biegłego. Jest ona innym środkiem dowodowym niż dokument. Wskazany przepis nie może stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organ podatkowy i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi podatnik się nie zgadza, w szczególności gdy organ ustalił stan faktyczny na podstawie dokonanych oględzin i sporządzonej na jej podstawie szczegółowej dokumentacji oraz wyjaśnień podatnika. Ponadto należy stwierdzić, że organ podatkowy wydaje decyzje na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. To do organów podatkowych należy ocena materiału dowodowego, jak też zebranie materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Również do kompetencji organów podatkowych należy ocena tegoż materiału zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd pierwszej instancji orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Skoro opinia techniczna została sporządzona przez biegłego w dniu 21 lipca 2011 r., zaś zaskarżona decyzja została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 15 kwietnia 2011 r., to jest rzeczą oczywistą, że nie była i nie mogła być przedmiotem oceny organów w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.