III SA/Wa 66/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. sp. k. z siedzibą w S. (poprzednio: D. S.A.) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz K. sp. k. z siedzibą w S. (poprzednio: D. S.A.) kwotę 13448 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] grudnia 2015 r. P. (dalej P.), określającą K. spółce komandytowej z siedzibą w S. (następca prawny D. S.A. z siedzibą w S.; dalej także jako strona, spółka lub skarżąca) wysokośc zobowiązania z tytułu wpłat na P. za grudzień 2014 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków z. (z.) w kwocie 263.100,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Strona na podstawie decyzji Wojewody [...] uzyskała status zakładu pracy chronionej od [...] stycznia 2008 r. W protokole kontroli przeprowadzonej w spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. za okres [...] stycznia 2008 – [...] sierpnia 2009 r., w zakresie prowadzenia rachunku bankowego z. , stwierdzono brak wyjaśnień dotyczących wpłat wskazanych na str.6-8 protokołu. Protokół kontroli doręczono stronie [...] września 2009 r. Stosowne pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wraz z protokołem kontroli wpłynęło do P. [...] października 2012 r. P. [...] stycznia 2013 r. wystosował do spółki wezwanie do złożenia deklaracji DEK-ll-A za wrzesień 2009 r. W odpowiedzi strona pismem z [...] stycznia 2013 r. (data wpływu do P. ) poinformowała, że protokół kontroli nie zawierał informacji umożliwiających sporządzenie powyższej deklaracji w zakresie nieprawidłowo wykorzystanych środków z. P. postanowieniem doręczonym stronie [...] lutego 2013 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za wrzesień 2009 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków z. Pismem z [...] lutego 2013 r. P. wezwał spółkę do przedstawienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym zestawień, wyjaśnień i informacji w zakresie zapisów w protokole kontroli na str. 6-8, dotyczących przekazania środków z. W piśmie, które do P. wpłynęło [...] lutego 2013 r., strona powołując się na art. 33 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej ustawa o rehabilitacji) wskazała, że kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a tego przepisu, wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. W protokole kontroli podatkowej nie znalazły się informacje o uchybieniach, zatem nie ma podstaw prawnych do dokonywania dalszych czynności przez P. . Spółka wniosła o umorzenie wszczętego postępowania jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi P. poinformował stronę o treści przepisów ustawy o rehabilitacji, zajmując stanowisko, że w trakcie dokonywania kontroli urzędy dokonując ustalenia stanu faktycznego przekazują dokumenty dla organu uprawnionego do podejmowania decyzji w zakresie z. , czyli P. , który wydaje decyzje na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Wskazano, że to P. posiada uprawnienia organów podatkowych określone w ustawie z 29 sierpnia 1997 r.Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) do prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na P. w związku z nieprawidłowościami w gromadzeniu i wydatkowaniu środków z. (art. 33 ust. 4a w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). W związku z powyższym, w oparciu o protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w spółce za okres [...] stycznia 2008 – [...] grudnia 2009, który został przesłany do F. [...] października 2015 r., P. prowadzi postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto F. wyjaśnił, że informacje zawarte w protokole kontroli oraz dokumenty z czynności kontrolnych stanowią jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Przyznał, że w protokole kontroli brak jest wyjaśnień dotyczących wpłat wskazanych na stronie 6-8 protokołu. [...] kwietnia 2013 r. do P. wpłynęło pismo, w którym strona poinformowała, że na skutek wielokrotnych nowelizacji przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych mogły wystąpić rozbieżności pomiędzy zapisami w ewidencji z. w stanem środków na rachunku bankowym. Do powstania tej różnicy mogły przyczynić się również przepisy ustawy o rehabilitacji, które przewidywały możliwość wykorzystania do 70% środków funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Pismami z [...] kwietnia 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] lipca 2013 r., [...] sierpnia 2013 r. [...] września 2013 r., P. wezwał stronę do przedstawienia dowodów w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji oraz innych dokumentów, w tym wyciągów z rachunku bankowego z. za okres [...] stycznia 2008 r. – [...] grudnia 2009 r., zestawienia środków, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, wyjaśnienia przekazania środków znajdujących się na rachunku podstawowym na rachunek bankowy z. według zapisów na str. 6-8 protokołu kontroli. Wraz z pismem z[...] maja 2013 r. strona przesłała Regulamin z. , PIT - 4R za 2008 r. i 2009 r., deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2008 - 2009, zestawienie kwot zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanych w PIT-4R oraz zwolnień z podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009 r. W piśmie z [...] września 2013 r. i z [...] października 2013 r. spółka poinformowała, że różnice pomiędzy saldem ewidencji księgowej a stanem środków na rachunkach bankowych z. wynikały z pobrania środków z. zgodnie z przepisem art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji, udzielenia pożyczek zatrudnionym pracownikom niepełnosprawnym oraz z faktu, że środki za grudzień 2007 r. zaewidencjonowane jako zwiększenie funduszu rehabilitacji posiadają późniejszy termin płatności. Spółka wyjaśniła, że zobowiązania dotyczące z. za okres do grudnia 2007 wygasły zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej. Strona przedstawiła także zestawienie zawierające kwotę i datę wpływu na rachunek bankowy miesięcznego dofinansowania do wynagrodzenia pracownika za 2008 r. oraz kwotę i datę przekazania nadwyżki otrzymanych dofinansowań na rachunek bankowy z. P. decyzją z [...] stycznia 2014 r. określił stronie wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na P. za wrzesień 2009 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w kwocie 263.100,00 zł. Odnosząc się do pobrania przez stronę pożyczki ze środków z. w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych na warunkach i i określonych w art. 33 ust. 7c i 7d ustawy o rehabilitacji, organ ten uznał, że strona nie wykazała, iż jednorazowo pobrała z rachunku bankowego z. określoną kwotę w celu ratowania płynności finansowej spółki oraz że zwróciła pożyczoną kwotę w okresie 12 miesięcy, najpóźniej do [...] grudnia 2007 r., zgodnie z art. 15 ustawy z 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji (Dz. U. Z 2007r. Nr 115, poz. 791 z późn. zm.). W ocenie organu gdyby strona zastosowała się do ww. przepisów, to saldo ewidencji księgowej byłoby zgodne ze stanem środków na rachunkach bankowych. Decyzją z[...] października 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił powyższą decyzję P. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, nakazując ustalenie faktycznej daty ujawnienia stronie niezgodnego z ustawą przeznaczania środków z. Zdaniem organu odwoławczego, że nie można przyjąć za moment ujawnienia doręczenia stronie protokołu kontroli podatkowej skoro ww. protokół nie zawiera oceny prawnej oraz żadnego odniesienia do niezgodnego z ustawą przeznaczania środków z. W protokole nie stwierdzono, że środki z. zostały wydatkowane na cele sprzeczne z ustawą o rehabilitacji a tym samym nie nastąpiło ujawnienie w tym protokole nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków z. P. decyzją z [...]grudnia 2014 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na P. zobowiązań z tytułu wpłat na P. za wrzesień 2009 r. z uwagi na wszczęcie tego postępowania za nieprawidłowy okres. Równocześnie pismem z [...] grudnia 2014 r. doręczonym spółce [...] grudnia 2014 r., P. powiadomił stronę o nieprawidłowościach polegających na naruszeniu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, przez przekazanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bieżący spółki, co zostało przedstawione w protokole kontroli podatkowej oraz wezwano skarżącą do złożenia deklaracji DEK-II-a za grudzień 2014 r. Spółka nie złożyła deklaracji DEK-II-a za grudzień 2014 r., wobec czego P. postanowieniem z [...] lutego 2015 r. wszczął postępowanie wobec strony w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na P. za grudzień 2014 r., w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków z. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w piśmie z [...] czerwca 2015 r. P. stwierdził, że w protokole kontroli wskazano różnice pomiędzy saldem ewidencji księgowej a stanem środków na rachunku bankowym z. , nie stwierdzono natomiast, że środki te zostały wydatkowane niezgodnie z przepisami ustawy. Zatem ujawnienie nieprawidłowości nie nastąpiło w dniu odbioru protokołu kontroli podatkowej, protokół ten nie zawierał bowiem oceny prawnej. Powyższe stanowisko podtrzymał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji ustaliły, że skarżąca wykorzystywała środki uzyskane z tytułu zwolnień z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz środki tworzące z. w myśl art. 33 ust. 2 tej ustawy, niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy. Strona naruszyła art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przez brak środków na rachunku bankowym z. w kwocie 180.000,00 zł (z. 15%) oraz w kwocie 697.000,00 zł (z. 75%) z powodu przekazania ich na rachunek podstawowy spółki. Organy uznały, że różnica pomiędzy ewidencją księgową z. a stanem środków na rachunku bankowym wskazywała na przeznaczenie środków z. na finansowanie bieżącej działalności spółki. Strona natomiast, mimo licznych wezwań organu pierwszej instancji, nie przedstawiła żadnych dowodów wyjaśniających zasadność przekazania środków z. , w łącznej kwocie 877.000,00 zł, na rachunek bieżący spółki. Mając na uwadze art. 33 ust. 4a pkt 1 i pkt 2 ustawy o rehabilitacji, organy obu instancji uznały, że po stronie spółki powstał obowiązek dokonania zwrotu 100% kwoty 877.000,00 zł (180.00,00 zł + 697.000,00 zł) stanowiącej środki nieprzekazane, niezwrócone oraz wydatkowane niezgodnie z ustawą na konto z. oraz wpłaty 30% równowartości tych środków na P., tj. kwoty 263.100,00 zł. Zobowiązanie podatkowe spółki z ww. tytułu powstało w momencie doręczenia jej 8 grudnia 2014 r. zawiadomienia o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwania do złożenia deklaracji. Wobec niedokonania przez spółkę należnych wpłat w terminach określonych w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, powstała z tego tytułu zaległość w wysokości 263.100,00 zł. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej także jako Minister) za niezasadny uznał podniesiony w odwołaniu strony zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że decyzja organu pierwszej instancji jest decyzją określającą, a nie ustalającą. Decyzja określająca zobowiązanie ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązań, które powstają z mocy prawa. Natomiast F. w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że zobowiązanie wobec P. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutki. Organ odwoławczy wskazał, że zdarzeniem tym jest ujawnienie nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami z. , stąd datą powstania zobowiązania podatkowego jest dzień, odebrania przez spółkę zawiadomienia z [...] grudnia 2014 r., tj. [...] grudnia 2014 r. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionego w odwołaniu strony zarzutu, że faktyczne ujawnienie rozbieżności pomiędzy ewidencją z. a stanem rachunku bankowego nastąpiło we wrześniu 2009 r., tj. w dniu doręczenia spółce protokołu kontroli podatkowej, wskazał, że obowiązek wpłaty sankcji z tytułu niezgodnego z ustawą wykorzystania środków z. powiązany jest z chwilą ujawnienia nieprawidłowości. Odwołał się do tego, że spółka w piśmie z[...] stycznia 2013 r. poinformowała, iż protokół kontroli nie zawierał informacji umożliwiających sporządzenie deklaracji DEK-II-a w zakresie nieprawidłowo wykorzystanych środków z. W protokole kontroli podatkowej nie wskazano na nieprawidłowości w wykorzystaniu środków z. , natomiast organ odwoławczy argumentował, że w protokole tym wskazano, iż na [...] sierpnia 2009 r. na rachunku bankowym z. zanotowano niedobór środków w kwocie 180 000,00 zł (z. 15%) oraz w kwocie 697 000,00 zł (z. 75%), ponieważ znalazły się one na rachunku bieżącym spółki. Minister wskazał, że zobowiązanie strony z tytułu wpłat na P. dotyczy grudnia 2014 r. (data ujawnienia nieprawidłowości w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków z. ) dlatego zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, strona zobowiązana była do złożenia deklaracji DEK-ll-a za grudzień 2014 r. oraz – wobec brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy - dokonania wpłaty do 20 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że zobowiązanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ulega przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku Termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, nie upłynął. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, Minister wskazał, że rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym zapada nie według unormowań dotyczących kontroli podatkowej, lecz według przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe. Przeprowadzona wobec spółki kontrola podatkowa była tylko źródłem informacji dla P., który samodzielnie gromadził dowody i oceniał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, przez utrzymanie w mocy decyzji określającej sankcję odnośnie środków z. , które nie zostały wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy, 2. art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1-4a ww. ustawy przez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na P., polegające na uznaniu za niezgodne z ustawą wykorzystania środków z., odnośnie których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości wykorzystania środków na zakładowy fundusz nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości, 3. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z tym przepisem określenie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji błędne ustalenie okresu zobowiązania objętego decyzją oraz przepisu art. 120 i 210 § 4 tej ustawy poprzez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych przez decyzję zobowiązań za grudzień 2014 r., podczas gdy faktycznie decyzja dotyczy innych okresów, a przekazywanie i wykorzystywanie środków z. za grudzień 2014 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu kontroli podatkowej, ani też postępowania P., 4. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej sankcję odnośnie środków z. , wobec których możliwość dochodzenia sankcji z tytułu ich niezgodnego z ustawą wykorzystania wygasła na skutek przedawnienia. Powołując się na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...]listopada 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji P. z [...] grudnia 2015 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w protokole kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w wykorzystaniu środków z. Nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w sytuacji kiedy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przepisów. Skarżąca wskazała także, że faktyczne ujawnienie nieprawidłowości nastąpiło [...] września 2009 r., tj. w dacie doręczenia spółce protokołu kontroli. W konsekwencji strona zobowiązana była złożyć deklaracje i dokonać wpłaty do [...]października 2009 r. Dlatego zobowiązanie uległo przedawnieniu wraz z upływem pięcioletniego terminu z [...] grudnia 2014 r.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2017 r. skarżąca podtrzymała wnioski i twierdzenia zawarte w skardze i tytułem uzupełnienia skargi wniosła zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję P. z [...] grudnia 2015 r., którą określono stronie wysokość zobowiązania za grudzień 2014 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków z. Skarżąca kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zarzuciła przede wszystkim przyjęcie przez Ministra, że doszło do niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w sytuacji braku stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości przez właściwy terenowo urząd skarbowy, a zatem organ wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości wykorzystania tychże środków. Strona zakwestionowała także możliwość dochodzenia sankcji podnosząc, że zobowiązanie z tego tytułu wygasło wskutek przedawnienia. Obowiązek utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i sposób zarządzania tym funduszem wynika z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 4a tej ustawy, w przypadku niezgodnego przeznaczenia środków Z. , pracodawca jest zobowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na rachunek P. w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Stosownie do art. 33 ust. 6 powołanej ustawy, organami właściwymi do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a powołanej ustawy są właściwe terenowo urzędy skarbowe. W pierwszej kolejności skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wskazując, że środki z. nie zostały wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy. Zarzut ten w ocenie Sądu nie był zasadny. Ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym przez P., które zostały dokonane po przeanalizowaniu wyjaśnień i dokumentów nadesłanych przez stronę, potwierdziły, że środki z. za badany okres zostały wykorzystane przez stronę niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie zapisów zamieszczonych na str. 7-8 protokołu kontroli. Strona, pomimo wielokrotnych wezwań P., nie udzieliła wiarygodnych wyjaśnień, nie przesłała żadnych dowodów wyjaśniających zasadność przekazania środków z. w łącznej kwocie 877.000,00 zł (180.000,00 zł + 697.000,00 zł) na rachunek podstawowy. Strona w pismach wskazywała, że ww. środki zostały wykorzystane przez skarżącą na podstawie przepisu art. 33 ust. 7c ustawy. Należy zaznaczyć, że obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji powstał od [...] lutego 2003 r. (ustawa z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Z 2003 r., Nr 7, poz.79). Poza tym fundusz rehabilitacji tworzy się, m. in., z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji (art. 33 ust. 2 pkt 4ustawy). Podkreślenia wymaga, że przepis art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji, umożliwiający pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej pobranie ze środków z. pożyczki, w celu regulowania zobowiązań przedsiębiorstwa w sytuacji zagrożenia utraty płynności finansowej, tak aby utrzymać zagrożone likwidacją miejsca pracy osób niepełnosprawnych oraz utworzyć nowe stanowiska pracy dla takich osób na okres 12 miesięcy, nie częściej niż raz na 5 lat obowiązywał do [...] lipca 2007 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy zmieniającej, pracodawcy, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przeznaczyli w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych, byli zobowiązani do zwrotu tych środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie 12 miesięcy od dnia ich przeznaczenia, jednak nie później niż do [...] grudnia 2007 r. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej, w przypadku przekroczenia tego terminu pracodawca jest zobowiązany do dokonania wpłaty określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy. W związku z powyższym organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca naruszyła art. 33 ust. 4 ustawy poprzez brak środków na rachunku hakowym z. w kwocie 180.000,00 zł (z. 15%) oraz w kwocie 697.000,00 zł (z. 75%) z powodu przekazania ich na rachunek bieżący. Z wyjaśnień strony wynikało, że powyższe środki zostały przeznaczone na bieżącą działalność spółki. Natomiast w ocenie Sądu sprawie wystąpiły inne okoliczności uniemożliwiające określenie stronie sankcji na podstawie art. 33 ust. 1- 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Strona w skardze zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1- 4a powołanej ustawy, poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na P., odnośnie środków przekazanych na z. oraz wydatkowanych z z. , podnosząc że wobec tych środków właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania oraz prawidłowości wydatkowania środków na z. nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 49 ust. 1 analizowanej ustawy, do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują P. Ustęp 2 stanowi, że pracodawcy dokonują wpłat, na rzecz P. w terminie do dnia 20. następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Zobowiązania z tytułu wpłat na P. mają charakter zobowiązań powstających z dniem zaistnienia określonego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – zatem dniem ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. P. w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na zakładowy fundusz rehabilitacji lub niezgodne z ustawą przeznaczenie tych środków, lecz może określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości, np. w protokole kontroli. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji, nazywanej zobowiązaniem na rzecz P., w terminie przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, powoduje, że P., stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji określając wysokość wpłat na P. stwierdził, że prowadził postępowanie podatkowe na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej u strony, a informacje zawarte w protokole kontroli oraz dokumenty z czynności kontrolnych stanowią jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Organ ten uznał, że protokół kontroli podatkowej nie zawierał ujawnienia nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków z. i dlatego pismem z [...] grudnia 2014 r., doręczonym stronie [...] grudnia 2014 r. zawiadomił skarżącą o nieprawidłowościach polegających na naruszeniu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez przekazanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bieżący spółki. W rezultacie organy obu instancji przyjęły, że protokół kontroli nie zawierał ujawnienia nieprawidłowości, a skoro ujawnienie to dokonało się poprzez zawiadomienie strony pismem z [...] grudnia 2014 r., zobowiązanie powstało w miesiącu, w którym stronie to pismo doręczono, tj. za grudzień 2014 r. Skarżąca trafnie podniosła, że w trakcie kontroli za okres od stycznia 2008 r. do końca sierpnia 2009 r., nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie wykorzystania środków z. . Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy nie wynikało, aby pracodawca dopuścił się jakichkolwiek nieprawidłowości, pomimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 – 4a tej ustawy. Tym samym, w ocenie Sądu, nie nastąpiło ujawnienie w protokole kontroli spornych nieprawidłowości. Okoliczności tej nie kwestionowały same organy. Już decyzją z [...] października 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia P. wskazał, że nie można przyjąć za moment ujawnienia doręczenia stronie protokołu kontroli podatkowej skoro ww. protokół nie zawierał oceny prawnej oraz żadnego odniesienia do niezgodnego z ustawą przeznaczania środków z. W protokole nie stwierdzono, że środki z. zostały wydatkowane na cele sprzeczne z ustawą o rehabilitacji a tym samym nie nastąpiło ujawnienie w protokole kontroli nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków z. Stanowisko takie prezentowały organy obu instancji w toku niniejszego postępowania. Z tych właśnie względów do strony wystosowane zostało pismo z [...] grudnia 2014 r. zatytułowane "Zawiadomienie o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwanie do złożenia deklaracji" (k.138 akt administracyjnych). Jak już podniesiono powyżej, wykładnia literalna przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Strona, która przeznaczyła środki niezgodnie z ustawą ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% środków przeznaczonych niezgodnie z ustawą lub 30% środków nieprzekazanych w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewątpliwie więc istotne jest też ustalenie momentu ujawnienia tych uchybień. Jest to bowiem niezbędne do tego, aby ustalić kiedy powstały zobowiązania z tytułu sankcji, a w konsekwencji również w jakim terminie pracodawca winien uiścić sankcję oraz kiedy powinien złożyć stosowną deklarację. Poza dokonaniem wpłaty sankcji na rzecz P. pracodawca obowiązany jest bowiem złożyć również stosowną deklarację, o której mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Sąd miał jednocześnie na uwadze, że zgodnie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, organami właściwymi do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a powołanej ustawy, są właściwe terenowo urzędy skarbowe. Protokół kontroli nie zawierał stwierdzenia nieprawidłowości, nie wynikało z niego bowiem, że pracodawca przeznaczył środki z. niezgodnie z ustawą. W protokole kontroli znalazły się, m. in., jedynie stwierdzenia dotyczące wpłat (str. 6-8), co do których dopiero po przesłaniu tego protokołu do P., organy wskazywały że brak było wyjaśnień w tym zakresie. W protokole kontroli nie zawarto natomiast jakiegokolwiek stwierdzenia, w którym kontrolujący wskazaliby na nieprawidłowy, w ich ocenie, sposób przeznaczania środków z. i ujawnili wobec spółki uchybienia w sposobie dokonywanych wpłat. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w protokole kontroli nie nastąpiło ujawnienie spornych nieprawdziwości, kierowane do pracodawcy (skarżącej). Wykładnia literalna przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Sąd stoi także na stanowisku, że nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 4a ustawy rehabilitacji, w sytuacji kiedy właściwy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez stronę przepisów ustawy o rehabilitacji. Warunkiem stwierdzenia, że pracodawca przeznaczył środki z. niezgodnie z ustawą jest bowiem wskazanie przez organ kontroli, że dokonano wpłat środków z. niezgodnie z ustawą z podaniem podstaw takiej oceny oraz wysokości środków z. przeznaczonych w ten sposób na celem inne niż te przewidziane w ustawie. To zaś jest zadaniem kontroli przeprowadzanej przez właściwy terenowo urząd skarbowy, co wynika z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Protokół z takiej kontroli powinien zatem zawierać wyraźne stanowisko organu dokonującego kontroli co do tego, czy doszło do naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, czy też nie. Jeżeli właściwy terenowo urząd skarbowy dokonując prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji uchyla się od wskazania naruszenia (tak wskazania naruszenia, jak i przepisów, które zostały naruszone) i poprzestaje jedynie na wskazaniu różnic istniejących "pomiędzy saldem konta funduszu a rachunkiem bankowym",to jest to niewystarczające dla przyjęcia, że ujawniono nieprawidłowe przeznaczenie środków z. , brak jest bowiem w takiej sytuacji wyraźnego stanowiska organu co do tego, czy doszło do naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji. Pracodawca nie ma w tym przypadku wiedzy, czy dokonywana przez niego interpretacja przepisów jest prawidłowa i przeznaczał on środki w sposób zgodny z przepisami ustawy. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2016 r., w sprawie II FSK 2345/15. Nie jest do zaakceptowania sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji nie jest kwestionowana przez organ sprawujący z mocy ustawy kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a tej ustawy (właściwy terenowo urząd skarbowy) zgodność z ustawą przeznaczenia przez pracodawcę środków z. , a dla celów określania zobowiązań wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przekazanie tych środków w kontekście legalności jest uznawane za nieprawidłowy przez P.. Podkreślenia wymaga, że norma zawarta w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, skierowana jest w pierwszej kolejności do pracodawcy, który ma dokonać w oparciu o ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków z. , wpłat samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia sankcji. Konieczne jest zatem powzięcie przez ten podmiot jednoznacznej wiadomości o nieprawidłowym postępowaniu. Może to zaś nastąpić jeżeli w protokole kontroli zostanie wyraźnie stwierdzone, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej nie przeznaczył środków z. zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Wskazać należy, iż skoro kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji ustawodawca powierzył na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji właściwym terenowo urzędom skarbowym, to wyniki tej kontroli są wiążące zarówno dla pracodawcy (skarżącej), jak i Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej oraz P., oczywiście dopóki urząd skarbowy nie dokona zmiany bądź uzupełnienia swojego stanowisko zawartego w protokole kontroli (tak też WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 9 kwietnia 2015 r. sygn akt III SA/Wa 2246/14 oraz NSA w powołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 2345/15). Powyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Uwzględniając powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, uszczegółowioną w art. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzielności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), w tym również wyrażony w art. 9 tejże ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony można przyjąć wniosek, że kontrola z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji ma zakres pełny i brak jest podstaw prawnych do zawężania jej zakresu. Przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji został sformułowany w sposób jasny i precyzyjny i nie stwarza wątpliwości interpretacyjnych. Zarówno jego wykładnia gramatyczna, jak i systemowa oraz celowościowa prowadzą do zgodnych rezultatów, a mianowicie do stwierdzenia, że ustawodawca przewidział kontrolę realizacji przez urzędy skarbowe przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji bez żadnych ograniczeń. Na odmienny sposób interpretacji powołanych wyżej przepisów nie może wpłynąć sposób uregulowania postępowania kontrolnego i związanych z nim czynności w Ordynacji podatkowej, gdyż regulacja ta ma zakres odrębny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 685/08, Lex 526446). Dlatego nie jest możliwe wydawanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w sytuacji kiedy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez stronę przepisów tej ustawy. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że kompetencje organu podatkowego w sprawach dotyczących określenia wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na P. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych posiada jedynie P. Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1 – 4a ustawy o rehabilitacji okazały się zasadne. Skoro urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez skarżącą przepisów ustawy o rehabilitacji, nie było możliwe określanie sankcji na podstawie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 powołanej ustawy. Z tych też względów organ odwoławczy dopuścił się naruszenia także tego ostatniego przepisu. W ocenie Sądu zasadne okazały się także zarzuty naruszenia art.21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z tym przepisem określenie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji błędne ustalenie okresu zobowiązania objętego decyzją oraz przepisu art.120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta jest bowiem nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych w niej zobowiązań za grudzień 2014 r., jako że faktycznie decyzja ta dotyczyła innych okresów, a przekazywanie i wykorzystywanie środków z. za grudzień 2014 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu kontroli podatkowej, ani też postępowania przed P. Strona zasadnie wskazywała, że pismo P. z [...] grudnia 2014 r., którego doręczenie F. uznał za zdarzenie podatkowe skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, nie zawierało jakichkolwiek nowych informacji, ustaleń bądź dowodów, które nie zostałyby podniesione w postępowaniu prowadzonym dotychczas na podstawie protokołu kontroli podatkowej za okres od [...] stycznia 2008 r. do [...] sierpnia 2009 r., doręczonego spółce [...] września 2009 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przekazywania bądź wykorzystywania środków z. Powyższe postępowanie zakończone zostało ostatecznie decyzją P. z [...] grudnia 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań za wrzesień 2009 r. z tytułu wpłat na P. wobec strony, a decyzja ta stała się ostateczną, gdyż strona nie złożyła od niej odwołania. Pismo P. z [...] grudnia 2014 r. ponownie zawierało ustalenia ww. protokołu kontroli podatkowej, a F. cytując zawarte w protokole stwierdzenia uznał jednocześnie, że powołanie tych samych ustaleń w nowym piśmie, tworzy odrębne zdarzenie podatkowe, o którym mowa w art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Faktycznie jednak chodziło o to samo zdarzenie podatkowe, tj. nieprawidłowe wykorzystanie środków z. przez spółkę, do którego nawiązywały zapisy w protokole kontroli podatkowej doręczonym skarżącej 18 września 2009 r. Zatem przedmiotowe pismo F. u wraz z wezwaniem do złożenia deklaracji przez spółkę było bezprawne, a działania F. u spowodowane tym wezwaniem miały na celu obejście prawa, w tym obejście przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Ponadto biorąc pod uwagę przebieg dotychczasowego postępowania, a w szczególności decyzję z [...] stycznia 2014 r., określającą zobowiązanie z tytułu wpłat na P. wydaną przez P. , doręczoną stronie [...] stycznia 2014 r., w której organ wskazał, iż na podstawie danych zawartych w protokole kontroli podatkowej doręczonym spółce [...] września 2009 r. określa zobowiązanie w wysokości 263.100,00 zł z tytułu niezgodnego z ustawą wykorzystania kwoty 877.000,00 zł, nie można zgodzić się z zawartą w piśmie P. z [...] grudnia 2014 r. tezą, zgodnie z którą "za datę ujawnienia nieprawidłowości należy uznać dzień doręczenia niniejszej korespondencji". Powyższe zawiadomienie P. powtarzało bowiem jedynie wcześniejsze stanowisko F. u, które zostało zakwestionowane przez organ odwoławczy, który uchylił powyższą decyzję P., uznając zawartą w nim argumentację za błędną. Uwzględniając, że zdarzenie podatkowe, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, którym w tym wypadku jest ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, posiada doniosły charakter prawny, ze względu na możliwość powstania obciążenia finansowego podatnika, konieczne jest, aby przepisy regulujące to zdarzenie podatkowe interpretowane były ściśle. Natomiast F. przedmiotowe przepisy ustawy o rehabilitacji oraz Ordynacji podatkowej interpretuje dowolnie, ustalając datę powstania zobowiązania podatkowego w sposób nie wynikający z przepisu art.33 ust.4a ustawy o rehabilitacji, jak również niezgodnie z ustalonym w sprawie materiałem dowodowym, o czym świadczyło kolejne, po wydaniu wcześniej decyzji określającej zobowiązanie, zawiadomienie o stwierdzonych nieprawidłowościach i potraktowanie tego zawiadomienia jako ujawnienia niezgodnego z ustawą wykorzystania środków z. , chociaż z materiału dowodowego wynika niezbicie, iż przedstawione przez F. w zawiadomieniu z [...] grudnia 2014 r. "ujawnione nieprawidłowości", faktycznie ujawnione zostały przez urząd skarbowy (dla urzędu skarbowego) we wrześniu 2009 r., gdyż zawiadomienie F. u nie zawiera żadnych nowych faktów, innych niż te, które zawarte były w protokole kontroli podatkowej z [...] września 2009 r. Zgodnie z art.120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organy działają na podstawie przepisów prawa, a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Naruszenie przepisów art.120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak słusznie podniosła skarżąca, nastąpiło poprzez fakt, że decyzja określająca sankcję jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych w niej zobowiązań za grudzień 2014 r., jako że decyzja ta faktycznie dotyczyła innych okresów. Natomiast przekazywanie i wykorzystywanie środków z. za grudzień 2014 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania przed P. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na powinność wydawania decyzji albo za kolejne miesiące roku, po stwierdzeniu, że zakład pracy chronionej w danych miesiącach wykorzystał w oznaczonej wysokości środki funduszu, niezgodnie z ustawą, bądź wydania jednej decyzji rozbijającej zobowiązania podatnika za poszczególne miesiące roku, w których wykorzystał w oznaczonej wysokości środki funduszu, niezgodnie z ustawą (wyroku WSA w Warszawie z 6 grudnia 2013 r.). Faktycznie zatem wskazanie okresu zobowiązania przez organ znacząco utrudnia pracodawcy obronę swoich praw i w nieuzasadniony sposób pogarsza sytuację prawną strony, gdyż przesuwa termin płatności niektórych zobowiązań nawet o pięć lat (zobowiązania, których ewentualny termin płatności przypadał w 2009 r. decyzją P. "przeniesione" zostały na styczeń 2015 r.). Kontrolę przeprowadzają właściwe terenowo urzędy skarbowe. W sprawie niniejszej kontrola objęła okres od stycznia 2008 r. do [...] sierpnia 2009 r., a jej wyniki wskazane w protokole kontroli nie ujawniły nieprawidłowości skutkujących koniecznością złożenia przez pracodawcę deklaracji DEK-II-a, naliczenia wpłaty oraz wpłaty na P. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy przyjmując, że w miesiącu wystosowania pisma do strony z [...] grudnia 2014 r. nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków z. , a w rezultacie powstało zobowiązanie z tytułu wpłat na P. za grudzień 2014 r. naruszyły nie tylko przepis art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ale także art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, co wyjaśniono już powyżej. Reasumując, wobec stwierdzenia naruszeń prawa materialnego wskazanych powyżej, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Nie jest bowiem możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 4a ustawy rehabilitacji, w sytuacji kiedy właściwy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez stronę przepisów ustawy o rehabilitacji. Niemniej jednak Sąd uznał za konieczne przedstawienie rozważaniach prawnych także kwestii zarzucanego przez stronę przedawnienia zobowiązania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ bowiem będzie musiał wziąć pod uwagę także kwestie dotyczące przedawnienia, w sytuacji gdyby ponownie określił stronie zobowiązanie sankcyjne. Mianowicie, Sąd w sprawie miał na uwadze, że pomimo tego, iż organy obu instancji zajęły oficjalne stanowisko, zgodnie z którym w protokole kontroli nie stwierdzono, że środki z. zostały wydatkowane na cele sprzeczne z ustawą o rehabilitacji (m. in. uzasadnienie kasacyjnej decyzji Ministra z [...] grudnia 2014 r. k.132 administracyjnych, uzasadnienie zaskarżonej decyzji k.212 akt administracyjnych, odpowiedź na skargę str. 5), to ustalenia co do nieprawidłowości stwierdzonych u strony, organy odnosiły - na każdym etapie postępowania - właśnie do protokołu kontroli za okres styczeń 2008 r. - [...] sierpnia 2009 r. , doręczonego stronie [...] września 2009 r. Samo zawiadomienie z [...] grudnia 2014 r. o ujawnionych nieprawidłowościach wystosowane do strony, zawierało odniesienie właśnie do "informacji podanych przez kontrolujących w protokole" wraz z załącznikami, z których – jak wskazano w uzasadnieniu tego pisma – wynikało że u kontrolowanego pracodawcy wystąpiły nieprawidłowości (pismo k.138v akt administracyjnych). Podobnie uzasadnienia decyzji organów obu instancji odnosiły się wprost do ustaleń protokołu kontroli w zakresie stanu środków na rachunkach bankowych i stwierdzonej nieprawidłowości w wykorzystaniu środków z. . W uzasadnieniu decyzji wprost wskazano, że "ww. nieprawidłowości wskazano na str. 7-8 protokołu kontroli: środki przekazane z zachowaniem terminu na rachunek funduszu w części na dzień [...] sierpnia 2009 r. znajdujące się na rachunku podstawowym Spółki w kwocie 180 000,00 zł (Z. 15%) oraz w kwocie 697 000,00 zł (Z. 75%)." (uzasadnienie organu pierwszej instancji k. 171v-172 i k. 176 akt administracyjnych, uzasadnienie zaskarżonej decyzji k. 211 i 212). W okolicznościach niniejszej sprawy uprawniony jest zatem wniosek, że organy państwowe powzięły informację o istnieniu nieprawidłowości w wykorzystaniu środków z. najpóźniej w dacie sporządzenia protokołu kontroli, tj. we wrześniu 2009 r. (protokół kontroli k.7-14).Dla organów zatem, zarówno dla urzędu skarbowego, jak i organów prowadzących postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania sankcyjnego, momentem ujawnienia, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, była data sporządzenia tego protokołu. Jak wyjaśniono powyżej, na organach państwowych ciąży obowiązek wyraźnego zakomunikowania pracodawcy o stwierdzonych nieprawidłowościach, dlatego skoro protokół kontroli takich informacji nie zawierał, nie można przyjąć, że stronie "ujawniono" - w rozumieniu art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji – jakiekolwiek nieprawidłowości. Natomiast w odniesieniu do organów państwowych - skoro te odnosiły powzięcie wiedzy o nieprawidłowościach właśnie do zapisów protokołu kontroli - należało przyjąć, że "ujawnienie", o jakim mowa w powołanym art. 33 ust. 4a pkt 2 powołanej ustawy, nastąpiło najpóźniej w dacie sporządzenia tegoż protokołu. Powyższa norma prawna bowiem, o ile w pierwszej kolejności adresowana jest do pracodawcy, o tyle niewątpliwie także jej adresatem jej są organy państwowe. Ustawodawca nie czyni w zakresie kręgu adresatów tej normy żadnych ograniczeń. Faktycznego ujawnienia rozbieżności pomiędzy ewidencją z. a stanem rachunku bankowego, organy dokonały we wrześniu 2009 r. (data sporządzenia protokołu kontroli). Prowadzone przez P. postępowanie nie przyniosło żadnych nowych ustaleń, ani też nie wykazało jakichkolwiek nowych faktów, dlatego też ewentualne złożenie deklaracji przez spółkę mogło nastąpić w terminie do [...] października 2009 r. Zgodnie z art.49 ust.1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa w art.33 ust.4a ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 1 tej ustawy. Zatem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tu sankcji). Skoro zatem P. (a także organ drugiej instancji) uznał, że zawarte w protokole kontroli podatkowej stwierdzenia skutkować powinny sankcją z tytułu niezgodnego z ustawą wykorzystania środków z. , to terminem wpłaty sankcji wynikającej z tytułu ujawnienia w protokole kontroli podatkowej niezgodnego z ustawą wykorzystania środków jest termin określony w przepisie art.33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, tj. 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Oznacza to, iż ewentualny termin do dokonania wpłaty sankcji z tytułu niezgodnego z ustawą wykorzystania środków przypadał [...] października 2009 r. A zatem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej sankcję, o której mowa w art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji, upłynął [...] grudnia 2014 r., wobec faktycznego ujawnienia przedmiotowego zdarzenia we wrześniu 2009 r. Jednocześnie, jak trafnie wskazała skarżąca i co wyjaśniono już powyżej, okres przypadający na grudzień 2014 r. nie może zostać uznany za "ujawnienie nieprawidłowości" przez P. w sprawie, w której ten sam fakt (rozbieżność pomiędzy rachunkiem bankowym i ewidencją) został najpierw ujawniony we wrześniu 2009 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej, a następnie w styczniu 2014 r. poprzez doręczenie stronie decyzji określającej, i ponownie w grudniu 2014 r. poprzez doręczenie stronie zawiadomienia P. w tej samej sprawie. Powyższa procedura organu jest sprzeczna nie tylko z obowiązującymi przepisami, ale z podstawowymi zasadami logiki, gdyż "ujawnienie", o którym mowa w przepisie art.33 ust.4a pkt 2 jest zdarzeniem o charakterze jednorazowym. Ponowne zawiadomienie strony o konkretnym fakcie, nie może zostać uznane za "ujawnienie", o którym mowa w powyższym przepisie, gdyż stanowi jedynie ponowne powiadomienie. W grudniu 2014 r. F. nie ujawnił jakiegokolwiek nowego faktu, a wyłącznie przedstawił swoją opinię odnośnie faktów już ujawnionych, przy czym również opinia P. w grudnia 2014 r. nie stanowiła nowej interpretacji, gdyż identyczne stanowisko F. zawarł w decyzji ze stycznia 2014 r. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zawiadomienie F. u miałoby posiadać przymiot zdarzenia "ujawniającego" nieprawidłowości, po uprzednim wydaniu przez F. decyzji określającej w tej samej sprawie. Okoliczności niniejszej sprawy pokazują dowolność, jaką stosowały organy w ustalaniu momentu ujawnienia nieprawidłowości, przesuwając datę tego zdarzenia w czasie. Sąd miał na uwadze, że sam protokół kontroli z września 2009 r. został przesłany do P. dopiero [...] października 2012 r., a zatem po trzech latach od zakończenia kontroli przeprowadzonej u strony. Następnie po wymianie korespondencji ze skarżącą, organ zdecydował się "ujawnić" nieprawidłowości akurat pismem z [...] grudnia 2014 r., czyli ponad 5 lat od zakończenia kontroli w spółce. Przede wszystkim wątpliwości Sądu co do zgodności z prawem takiego postępowania organów państwowych, budzi już sama okoliczność, że mogą one kontrolować podmioty zobowiązane do wpłat opłat sankcyjnych na P. za dowolny okres wstecz, bez żadnych czasowych ograniczeń, aby doprowadzić do ujawnienia niezgodnego z prawem działania (np. niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków na z. lub nieterminowych wpłat na z. ) i zapłaty opłat sankcyjnych z tego tytułu. Na problem ten wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2445/14, który odnosząc się do tej kwestii w świetle art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazał, że "niespotykana dotychczas w prawie daninowym konstrukcja, iż rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nie odnosi się do czasu, w którym podatnik (czy też inna osoba zobowiązana do wpłat należności o charakterze publicznoprawnym) popełnił nieprawidłowości (dopuścił się niezgodnego z prawem działania), lecz dopiero z ujawnieniem tych nieprawidłowości, powoduje, że brak jest prawnie zagwarantowanych granic czasowych, w jakich dopuszczalne jest podjęcie wobec podatnika przez organy państwa działań, np. kontrolnych w celu ujawnienia popełnionych przez niego nieprawidłowości - tu w zakresie terminowości przekazywania środków na z. (...) Dopiero bowiem ujawnienie tych nieprawidłowości i związany z tym obowiązek dokonania wpłaty sankcyjnej na P., a ściśle rzecz biorąc, termin, w którym należy dokonać tej wpłaty jest wyznacznikiem, rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu tych wpłat. Takie ukształtowanie relacji pomiędzy państwem a osobami zobowiązanymi do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych budzi jednak istotne wątpliwości, choćby w świetle ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego." Sąd orzekający w sprawie w pełni powyższy pogląd podziela. Okoliczności niniejszej sprawy w kontekście powyższego problemu, pokazują jak organy państwowe "przesuwają" moment ujawnienia nieprawidłowości, co w konsekwencji sprawia, że do wydania decyzji sankcyjnej dochodzi niekiedy po wielu latach od zakończenia kontroli u strony. Reasumując, bezspornym w sprawie pozostawało, że kontrola podatkowa urzędu skarbowego i sporządzony w jej wyniku protokół kontroli nie ujawnił dla pracodawcy nieprawidłowości w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków z. W tej sytuacji, w ocenie Sądu organ nie był uprawniony do określenia sankcji. Wobec powyższego, bezprzedmiotowa stała się ocena zarzutu naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej, podniesionego przez stronę na rozprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369 p.p.s.a.), orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu, w szczególności odnoszącą się do kwestii dotyczących daty powzięcia przez organy wiedzy o nieprawidłowościach, który to moment – jako data ujawnienia, w stosunku do organów należy odnieść do momentu sporządzenia protokołu kontroli za badany w sprawie okres. W konsekwencji organ zobligowany będzie do uwzględnienia kwestii wskazujących na to, że zobowiązania sankcyjne uległo przedawnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z §2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2017, poz. 1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 2631 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego 10.800 zł oraz opłata skarbowa 17 zł.