II FSK 3288/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 211/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 211/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 202.769 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8. Zwiększenie zobowiązania nastąpiło na skutek zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. biorąc pod uwagę fakt wydania w dniu 11 grudnia 2014 r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 144.503 zł. Organ wskazał, że w 2009 r. skarżąca dokonywała sprzedaży towarów i usług transportowych na rzecz dwóch podmiotów w Niemczech i w Czechach. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka nie posiada rzetelnych dowodów potwierdzających wykonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw i usług. Wykazano, że towary faktycznie nie opuściły terytorium kraju, w konsekwencji czego spółka w przypadku towarów nie miała podstaw do objęcia tej sprzedaży preferencyjną stawką podatku towarów i usług 0%, a w przypadku usług transportowych - zwolnienia od opodatkowania. Skoro skarżąca nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług według stawki 22%, gdyż uważała że dokonywane czynności opodatkowane są stawką 0%, to należało uznać, że to co otrzymała z tytułu danej transakcji, zawierało należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musiał zostać obniżony o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy określił zobowiązanie zmniejszając przychód o należny podatek towarów i usług w łącznej wysokości 306.663 zł. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług. Zarzuciła także naruszenie art. 13, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przez odmowę ich zastosowania na skutek ustalenia, że transakcje spółki z kontrahentami zagranicznymi nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy, a w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do opodatkowania powyższych transakcji stawką 0%. Naruszenie tych przepisów doprowadziło ponadto do naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p."). Ponadto skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy ze skargi spółki w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu są konsekwencje, jakie na gruncie rozpoznawanej sprawy spowodowały ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług organy podatkowe oceniły, że spółka nie była uprawniona do stosowania preferencyjnej stawki podatku (0%) oraz zwolnienia z opodatkowania, i wobec tego transakcje te podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Wyliczyły podatek należny przyjmując, że kwoty należne od kontrahentów są kwotami brutto, tj. obejmującymi ten podatek według stawki podstawowej. Ustalenia organów podatkowych zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 169/15, oddalił skargę spółki na decyzję w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2009 r. W konsekwencji obniżeniu uległ przychód oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że żądanie spółki pomniejszenia przychodu o wliczony w kwoty należne podatek od towarów i usług według stawki 22%, zasługuje na uwzględnienie, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania w podatku dochodowym w niższej wysokości. W ocenie WSA nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego, gdyż sprawa podatku od towarów i usług nie tamowało rozpoznania niniejszej sprawy, a w przypadku uchylenia wyroku sądu oraz decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, skarżąca będzie uprawniona, a Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zobowiązany do wznowienia postępowania podatkowego. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie spółki Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 bowiem Sąd w wyroku zaakceptował: - naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez ustalenie podstawy opodatkowania tym podatkiem bez ustalenia "nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętej w roku podatkowym", a w konsekwencji, przez zaakceptowanie podstawy opodatkowania bez ustalenia ostatecznej sumy przychodów; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z przepisami Rozdziału 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), a mianowicie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd, że zasadniczym przedmiotem sporu są konsekwencji jakie na gruncie sprawy spowodowały ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług bez wyartykułowania, że istota tego zagadnienia to wielkość przychodu, co świadczy o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i jest to okoliczność udowodniona, podczas gdy z akt sprawy wynika, że podzielenie zastrzeżeń strony co do zastosowania przez organ podatkowy do ustalonego przychodu spółki stawki 22% i przyjęcie zadeklarowanej przez spółkę stawki 0% spowoduje konieczność przyjęcia innego przychodu spółki, a zatem innej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; - powyższe zarzuty łącznie spowodowały także naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121 i art. 122; - naruszenie art. 145 § 1 lit c) w zw. z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 przez brak zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy brak zawieszenia miał istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ miało miejsce opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, która w związku z brakiem prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług może ulec zmianie na wskazaną przez stronę w swej deklaracji podatkowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 p.p.s.a. Są to tak zwane przepisy blankietowe. Stawiając zarzut ich przekroczenia należy wskazać normy dopełnienia, czyli jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Skoro strona przepisów tych nie powołała, to nie sposób odnieść się merytorycznie do tak sformułowanego zarzutu. 4.4. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dla określenia wielkości przychodu, jako jednego z elementów rachunku podatkowego wyznaczającego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych podstawowe znaczenie miały w rozpatrywanej sprawie ustalenia faktyczne i prawidłowość rozstrzygnięcia dotycząca podatku od towarów i usług co do zasadności korzystania przez podatnika ze stawki "0%" w tym podatku. Właściwe ustalenie wobec tego okoliczności faktycznej, a mianowicie tego czy otrzymane przez podatnika kwoty stanowiły jego przychód netto, czy też stanowiły należności brutto (czyli zawierające w sobie podatek od towarów i usług), miało podstawowe znaczenie dla określenia wysokości rzeczywistego przychodu osiągniętego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się z mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. należnego podatku od towarów i usług. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że organ podatkowy wielkość przychodu ustalił w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Była to decyzja ostateczna w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej i organ podatkowy nie miał obowiązku oczekiwania na jej uprawomocnienie, czyli jej utrzymanie w mocy w postępowaniu sądowoadministracyjnym (prawomocne oddalenie skargi), bądź też oczekiwać na upływ terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Inną kwestią jest element niepewności związany z przyjęciem trybu procedowania w oparciu o ustalenia wynikające z innej ostatecznej decyzji, dotyczącej podatku od towarów i usług, która może jeszcze zostać zaskarżona do sądu administracyjnego, a w efekcie także wyeliminowana z obrotu prawnego. Podkreślenia jednak wymaga, że w realiach rozpatrywanej sprawy skarga na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za 2009 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 169/15, a następnie skarga kasacyjna od tego wyroku strony skarżącej została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017 r., w sprawie I FSK 1892/15. Wobec tego potwierdzona została prawidłowość ustaleń bezpośrednio rzutujących na określenie wielkości przychodów Spółki za 2009 r., a niezbędnych do określenia wielkości dochodu i w rezultacie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w decyzji dotyczącej podatku dochodowego przyjęto analogicznie jak w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, że Spółka nie wykonała wewnątrzwspólnotowych dostaw i usług, a towary faktycznie nie opuściły terytorium kraju. 4.5. Uchylają się spod merytorycznej kontroli zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W petitum skargi kasacyjnej wskazano jedynie jakie zasady ogólne postępowania podatkowego zostały wyrażone w tych przepisach. Zarzuty te nie zostały jednak uzasadnione. Należy zatem podkreślić, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, a na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek nie tylko wskazania naruszenia prawa procesowego, ale także wyjaśnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Tymczasem uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi do wskazanych powyżej zarzutów procesowych, co z uwagi na wskazaną na wstępie zasadę związania granicami skargi kasacyjnej pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle możliwości rozpoznania naruszenia tych zarzutów, gdyż nie został spełniony warunek uzasadnienia podstaw zaskarżenia. 4.6. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia oraz art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Po pierwsze należy zauważyć, że nie ma w przepisach p.p.s.a. jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "art. 145 § 1 lit. c)", co uniemożliwia kontrolę kasacyjną w tym zakresie. Co do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stwarza jedynie fakultatywną możliwość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Należy odnotować, że względy ekonomii procesowej przemawiają za tym, aby w takich wypadkach, gdy zaskarżona decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, zawiesić dokonywanie kontroli jej zgodności z prawem, jeśli toczy się już postępowanie dotyczące tej innej decyzji albo orzeczenia sądu. W rozpatrywanej jednak sprawie Sąd meriti nie zdecydował się na zastosowanie instytucji zawieszenia. Z kolei wyroki, które zapadły w sprawie sądowoadministracyjnej dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. wskazują, że odmowa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. 4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).