I GSK 786/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 1044/13 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 1044/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. Przedstawiając stan faktyczny Sąd stwierdził, że decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 544.314,00 zł. Ustalono, że P. w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. prowadziło sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z mieszania olejów ciężkich z komponentami. W ocenie organu kontroli skarbowej ustalony stan faktyczny sprawy dowodzi, że P. za okres od lipca do grudnia 2002 r. nie uiściło należnego podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego, od którego również na wcześniejszych szczeblach obrotu towarowego nie odprowadzono tego podatku. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] września 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r. sygn. I SA/Łd 1341/07 oddalił skargę na ww. decyzję, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 760/09, oddalił skargę kasacyjną strony od powyższego wyroku. W dniu 20 lutego 2013 r. do organu celnego wpłynął wniosek W. B. o wznowienie postępowań zakończonych: ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 544.314,00 zł, ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 566.649,00 zł ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2004 r. w łącznej kwocie 86.373,00 zł, a następnie uchylenie w całości decyzji organów i umorzenie postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną wznowienia skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku skarżący wyjaśnił, że w dacie wydania ww. decyzji organ celny nie dysponował dowodami identyfikującymi i wskazującymi na podmioty, które dostarczały wnioskodawcy towar akcyzowy, od którego miała nie zostać zapłacona akcyza. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2007 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 544.314,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2007 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że fakt zidentyfikowania producenta paliw oraz podmiotu, który dokonał jego dalszej dystrybucji nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku podatkowego. Z obowiązku tego nie zwalnia również okoliczność wydania w stosunku do danego producenta paliw decyzji wymierzającej podatek akcyzowy. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ wyjaśnił, że jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2007 r. skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Użyty w ww. przepisie zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ostateczna decyzja z dnia [...] września 2007 r. została wydana na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie, z którym obowiązek w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i nie podlega on zwolnieniu na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zdaniem organu z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania wyroków karnych wynika, także że kupowane przez skarżącego wyroby nie były opodatkowane podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. za słuszne uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wskazanie dostawcy wyrobów akcyzowego do strony, czy też okoliczność, iż nabywca wyrobu nie miał świadomości, że sprzedaje wyrób bez zapłaconej akcyzy, nie może być podstawą do zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży, gdyż akcyza od przedmiotowych wyrobów nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r. wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Instytucja ta stwarza prawną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych wyczerpująco w art. 240 O.p. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Sąd podkreślił, że decyzje wydane w postępowaniu wymiarowym (zwykłym) poddane były sądowej kontroli, która potwierdziła ich zgodność z prawem (wyrok WSA w Ł. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1341/07 oddalający skargę W. B. i wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 760/09, którym skargę kasacyjną od powyższego wyroku oddalono). Istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy wyroki w sprawach karnych, a właściwie ustalenia sądów, które legły u ich podstaw, stanowią istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc czy zachodziła w sprawie wskazana przez stronę podstawa wznowienia postępowania dająca podstawę do uchylenia, w toku wznowionego postępowania, decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, wbrew wywodom skargi, dokonana przez organy podatkowe ocena o braku zaistnienia w sprawie, wskazywanej przez skarżącego, podstawy wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., była prawidłowa. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2007 r. jest prawidłowe. Przede wszystkim, aby uznać, że nowe okoliczności wynikające z powołanych wyroków w sprawach karnych mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było stwierdzenie, iż mają one istotne znaczenie dla sprawy. Jednoznaczne ustalenie w postępowaniu karnym dostawcy wyrobów akcyzowych do podatnika (skarżącego), czy też ustalenie, że podatnik (skarżący) nie miał świadomości, że sprzedaje wyrób, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością istotną dla sprawy, gdyż nie stanowi podstawy do zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że podatek akcyzowy od sprzedawanego przez skarżącego oleju nie został zapłacony. Okoliczności wskazywane przez skarżącego, nawet w przypadku przyjęcia, że są okolicznościami nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji i nieznanymi organowi, który wydal decyzję, nie spełniają ostatniej cechy wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – nie są okolicznościami istotnymi dla sprawy. W związku z tym nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego. Okolicznością istotną byłby fakt ustalenia, że akcyza została wcześniej zapłacona, na co skarżący nie wskazywał. Sąd podzielił ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Gdy strona skarżąca odwołuje się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p, jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o nowej okoliczności faktycznej miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w trybie zwykłym. W rozpoznawanej sprawie okoliczności, na które skarżący wskazuje nawet, gdyby były znane organowi w dacie wydawania decyzji, nie mogły wpłynąć na treść wydanej decyzji. W tym zakresie organ dokonał prawidłowej wykładni art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2002 r. Prawidłowo zatem organ nie stwierdzając istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p, odmówił na podstawie art.. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. W. B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez jego niewłaściwą interpretację, polegająca na uznaniu, że tylko wykazanie przez sprzedawcę okoliczności zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia go z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy zasada sprawiedliwości podatkowej nakazuje zwolnienie skarżącego z tego podatku i obciążenie nim osób, które wprowadziły do obrotu towar zwolniony z akcyzy jako towar akcyzowy i faktycznie wzbogaciły się o ten podatek, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej, jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej błędów sądu pierwszej instancji. Sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej konieczne jest powołanie konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem strony skarżącej – uchybił sąd, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego wymaga sprecyzowania jego postaci, to znaczy wskazania czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, zaś przepisów procesowych wskazanie, że naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że tylko wykazanie przez sprzedawcę zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia go z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy na wstępie podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że strona skarżąca, która w postępowaniu po wznowieniu postępowania odwołuje się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako podstawy wznowienia, dążąc do zmiany uprzednio zapadłego ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o nowej okoliczności faktycznej miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w trybie zwykłym. W rozpoznawanej sprawie okolicznością istotną dla ewentualnego wzruszenia ostatecznej decyzji byłoby wykazanie, że podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu paliwem. Wyroki zapadłe w sprawach karnych, będące w ocenie skarżącego nowymi okolicznościami nieznanymi organowi, uniewinniające skarżącego, waloru istotnych w tej sprawie nie posiadają. Stosownie bowiem do art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zwolnienie sprzedawcy wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego uzależnione jest od wykazania, że podatek został zapłacony. Przymiot okoliczności istotnych w niniejszej sprawie miałyby tylko takie okoliczności, które wykazują, że podatek zapłacony został przez dostawców skarżącego. Kwestia wykładni art. 53 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została w postępowaniu zwykłym poddana kontroli sądowej, która potwierdziła zgodność z prawem wydanych decyzji wymiarowych (wyrok WSA w Ł. sygn. akt I SA/Łd 1341/07 oddalający skargę W. B. i wyrok NSA sygn. akt I GSK 760/09), zatem podnoszenie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Wobec uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.