I GSK 520/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1197/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) wyrokiem z 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1197/16, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w S. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: Dyrektora IC) z [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] września 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w wysokości 22.536 zł. W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC decyzją z [...] września 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z [...] września 2014 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.331 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że został spełniony wymóg z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Spółka o tym została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2009 r. Dyrektor IC wskazał następnie, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Spółka w lutym 2009 r. dokonała sprzedaży i dostarczenia krajowym podmiotom zużywającym jako podmiot pośredniczący, oleju napędowego do celów żeglugi, w tym na rzecz F.H.U. B. w ilości 15.177 l (na jednostkę Ł.) i 14.327 l (na jednostkę Ł.), bez przedstawienia upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Tak więc spółka uchybiła warunkowi realizacji dostawy w warunkach zwolnienia od akcyzy. Przy czym Dyrektor IC dokonał odmiennej od Naczelnika UC ustaleń co do pojemności zbiorników do tankowania na jednostkach Ł. i Ł. [...], tj. z 4.000 na 4.200 oraz z 4.000 na 3.900 co oznaczało, że doszło do tankowania mniejszej ilości oleju do zbiorników innych niż na stałe zamontowanych na jednostce Ł. a większej w przypadku jednostki Ł. Stąd Dyrektor IC zmienił w tym zakresie decyzję Naczelnika UC co do wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku ilości zużycia oleju na jednostce Ł.. W przypadku drugiej jednostki, pomimo odmiennych ustaleń niekorzystnych dla strony, Dyrektor IC zastosował się do dyspozycji art. 234 o.p. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IC. W pierwszej kolejności WSA odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania spółki i uznał go za chybiony. WSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 o.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 o.p. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 r., o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., upływał 31 grudnia 2014 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie pięciu lat. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p., z uwagi na to, że 4 grudnia 2014 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Pismem z 9 grudnia 2014 r. powiadomiono pełnomocnika spółki, że uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania. Odnosząc się do kwestii merytorycznych WSA przypomniał, że w lutym 2009 r., spółka sprzedała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi na rzecz F.H.U. B., wśród którego 21.308,44 l zostało wydane do zbiorników innych, niż na stałe zamocowane w jednostkach Ł. i [...]. Nastąpiło to mimo tego, że podmiot zużywający nie przedstawił spółce upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Stanowiło to naruszenie art. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.a.") i § 8 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: rozporządzenie). Tym samym spółka, nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy łącznie w części dotyczącej 21.308,44 I ww. wyrobu. WSA podkreślił, że przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. W realiach sprawy stosowne upoważnienie naczelnika urzędu celnego co do tankowania służyć miały realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego jak i realizacji zadań kontrolnych. W efekcie WSA uznał, że prowadzone postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Organ nadto pozyskał informacje o pojemności zbiorników jednostek Ł. i [...] i zakwestionował okoliczność zatankowania do zbiorników innych niż zamontowane na stałe na jednostce pływającej. Zostało zatem wykazane, że nie zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA skarżąc go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z § 8 ust. 5 rozporządzenia, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 8 ust. 5 rozporządzenia, mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich – niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IC opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej sprawy w związku z naruszeniem przez organy administracyjnej art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego; Z uwagi na powyższe spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Skarżąca w piśmie procesowym z 9 października 2019 r. powołała się na uchwałę 7 sędziów z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 i podniosła, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony lecz samej stronie. Stanowi do naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym samym zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w zakresie wskazanym w zarzutach kasacyjnych. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, w przypadku bowiem, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. W ramach zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator wskazał jeden rodzaj naruszeń. Dotyczy on naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Kasator uważa, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo, w piśmie procesowym z 9 października 2019 r., kasator powołał się na uchwałę 7 sędziów z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 i podniósł, że zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony lecz samej stronie. Stanowi to dodatkowe naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym samym wydanie decyzji w warunkach przedawnienia. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, co trafnie zauważa pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest przepisem materialnoprawnym, a zatem tego rodzaju ewentualne uchybienie nie może być rozpatrywane w ramach naruszeń przepisów postępowania, o jakich mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Powinien być zatem sformułowany w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i znaleźć się wśród zarzutów określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże), Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany dokonać merytorycznej oceny tego zarzutu skargi kasacyjnej. Kontrola tego zarzutu prowadzi do wniosku, że WSA dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, uwzględniając również stan faktyczny w sprawie. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie jest bezsporne, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjnego wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych, wbrew stanowisku kasatora, zdecydowanie przeważający jest pogląd zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też stanowi uchwała składu 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją Dyrektora IC dotyczy lutego 2009 r. Zgodnie więc z art. 70 § 1 o.p. powinno się one przedawnić z upływem 31 grudnia 2014 r. Niemniej jednak z niezakwestionowanych ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi UC w S. przedmiotu opodatkowania – oleju żeglugowego dostarczanego podmiotowi zużywającemu bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lutego do października 2009 r. Pismem z 9 grudnia 2014 r. (doręczonym 29 grudnia 2014 r.) powiadomiono pełnomocnika spółki, że uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania. W konsekwencji powyższego zasadnie w sprawie uznano, że przed końcem 2014 r. podatnik powziął wiedzę o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym w zakresie nieuregulowanych w terminie zobowiązań podatkowych w akcyzie za luty 2009 r., a tym samym wiedział o zdarzeniu skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za ten okres. Jeżeli chodzi o dodatkowe uzasadnienie zarzutu sformułowane w piśmie procesowym z 9 października 2019 r. to wskazać należy, że kwestia ustaleń faktycznych w zakresie prawidłowości doręczeń pism procesowych w ogóle nie była kwestionowana w zarzutach skargi kasacyjnej. Takie zarzuty mogą być formułowane w skardze kasacyjnej w terminie 30 dni od dnia doręczenia wyroku wraz z pisemnym uzasadnieniem. Ponadto taki ewentualny zarzut winien dotyczyć naruszenia art. 145 § 2 o.p. odnoszący się sposobu doręczenia pism, a którego skarga kasacyjna nie zawiera. Pomijając tę okoliczność wskazać należy, że – wbrew argumentom zawartym w tym piśmie – zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia (podobnie jak inne pisma w sprawie) były doręczane pełnomocnikowi spółki, tj. J. Resumując zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest chybiony, a organy nie orzekały w warunkach przedawnienia, co trafnie wywiódł WSA. W tej sytuacji należy przejść do oceny zarzutów materialnych. Pierwszy z zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z § 8 ust. 5 rozporządzenia, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie § 8 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w przypadku dokonywania sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego lub przez podmiot dokonujący ich sprzedaży, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że: 1) nabywcą jest podmiot zużywający wyroby do napędu jednostki lub jednostek pływających o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej zachodzi potrzeba korzystania przez podmioty posiadające takie jednostki z tych wyrobów, zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej; 2) wydanie wyrobów, o których mowa w ust. 1, przez skład podatkowy lub podmiot dokonujący odsprzedaży nastąpi po przedstawieniu przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania wyrobów, o których mowa w ust. 1, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Na podstawie § 8 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia uprawnionym nabywcą (...) jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi, który posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. W art. 4 u.p.a. uregulowano zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym ustawodawca wymienił czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, w tym m.in. sprzedaż towarów wykonywana na terytorium kraju. Jednakże w § 8 ww. rozporządzenia ustawodawca uregulował możliwość zwolnienia od podatku akcyzowego oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie). Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że w przypadku sprzedania olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi do zbiorników, które nie były na stałe zamontowane w jednostce pływającej, zwolnienie od akcyzy przysługuje gdy nabywcą jest podmiot zużywający wyroby do napędu jednostki lub jednostek pływających o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej zachodzi potrzeba korzystania przez podmioty posiadające takie jednostki z tych wyrobów, olej tankowany do zbiorników, które nie są na stale zamocowane jednostce pływającej. Ponadto wydanie wyrobów przez podmiot dokonujący odsprzedaży będzie miało miejsce po przedstawieniu przez podmiot użytkujący jednostkę pływającą upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Mając na uwadze powołane przepisy i posiłkując się poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 24 października 2018 r. sygn. akt I GSK 1079/16 na gruncie stanu prawnego od 1 marca 2009 r., z zastrzeżeniem, że treść przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jest tożsama z przepisami mającymi zastosowanie we wskazanej sprawie stwierdzić należy, że § 8 ust. 5 rozporządzenia dotyczy zwolnienia na cele żeglugi, ale odnosi się do specyficznej sytuacji. Dotyczy bowiem zwolnienia w przypadku dostarczenia wyrobów od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, ale wyłącznie, gdy dostawa odbywa się do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Ponieważ zwolnienie określone w § 8 ust. 5 rozporządzenia dotyczy tak specyficznej sytuacji, prawodawca krajowy, wprowadził dodatkowe warunki uprawniające do skorzystania z tego uprawnienia. Otóż z § 8 ust. 5 rozporządzenia wynika, że tak określone zwolnienie od akcyzy przysługuje pod warunkiem, gdy podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i – co bardzo istotne – w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot (który posiada taką jednostkę pływającą), zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji określonej w § 8 ust. 5 rozporządzenia nie wystarczy samo posiadanie przez podmiot zużywający w jednostce pływającej zbiorników innych niż na stałe zamocowane; ale warunkiem tego zwolnienia jest, aby zachodziła potrzeba korzystania przez podmiot zużywający z wyrobów zawartych w tego typu zbiornikach i to w konkretnym celu, tzn. dla zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej. Zwolnienie to dotyczy więc sytuacji, gdy ryzyko wystąpienia nieprawidłowości jest istotne, dlatego konieczność wypełnienia wszystkich rygorów jest uzasadniona. Przewidziany w powołanej normie prawnej zakres zwolnienia od akcyzy ze względu na rodzaj wyrobu, którego dotyczy oraz sposób jego dostawy uzasadniał zaostrzenie warunków tego zwolnienia, przez określenie wymogu wskazanego w § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia. W myśl tego przepisu przedmiotowe zwolnienie przysługuje, pod warunkiem że wydanie zwolnionych wyrobów m.in. przez podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Z powyższego wynika więc, że skorzystanie ze zwolnienia przysługującego podmiotowi pośredniczącemu w tej specyficznej sytuacji określonej w § 8 ust. 5 rozporządzenia przysługuje, gdy przed dostarczeniem przedmiotowych wyrobów podmiotowi zużywającemu ten podmiot przedstawi wymagane upoważnienie. Takie ukształtowanie wymogów uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy oznacza, że to organ wskazany w § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia w momencie wydawania wskazanego w tym przepisie upoważnienia rozstrzyga czy podmiot zużywający spełnia warunki, o których mowa w pkt 1. Zatem dokument ten jest jedynym dowodem, który potwierdza, że podmiot zużywający w momencie dostawy przez podmiot pośredniczący spełnia warunek określony w § 8 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Brak zatem tego rodzaju upoważnienia, w momencie dostawy zwolnionych wyrobów i jego nieprzedstawienie podmiotowi pośredniczącemu przed wydaniem tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowanych w jednostce pływającej będącej w posiadaniu podmiotu zużywającego, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym w zw. z § 8 ust. 5 rozporządzenia. Jedynie bowiem przez przedstawienie upoważnienia, o którym mowa w § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia możliwe jest zapewnienie zwolnienia od akcyzy. Przewidziany w § 8 rozporządzenia wymóg nie dotyczy bowiem jedynie formalnego potwierdzenia przez podmiot zużywający określonego statusu, ale daje (dowodzi, potwierdza) uprawnienie do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wobec stwierdzenia przez właściwy organ administracji publicznej, że podmiot ten rzeczywiście wykorzystuje te wyroby zgodnie z celem, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia. Tak określany sposób dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnienia od akcyzy z uwagi na rodzaj wyrobu, którego dotyczy, a także sposób jego dostawy zapobiega oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom w tym zakresie. Powyższe prowadzi do dalszego wniosku, że brak spełnienia normatywnych warunków uprawniających do zwolnienia omawianych wyrobów obciąża podmiot pośredniczący w dostawie. Resumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z § 8 ust. 5 rozporządzenia, okazały się nieusprawiedliwione. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 8 ust. 5 rozporządzenia, mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich, niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera rozwinięcia przedstawionego zarzutu. Nie do końca zatem wiadomym jest w czym kasator dostrzega naruszenie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE. Po drugie analiza uzasadnienia, poddanego kontroli instancyjnej wyroku, dowodzi bez wątpienia, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni i nie stosował przy rozstrzyganiu art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE. Tym samym Sąd I instancji nie mógł naruszyć tego przepisu, co prowadzi do wniosku, że jego powołanie w zarzutach skargi kasacyjnej jest bezpodstawne. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.