II FSK 1658/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 21/18 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 21/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 2 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. G. jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy stwierdzenia, czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez winy skarżącego. Na uwzględnienie, zdaniem Sądu, zasługiwał zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej w związku z art.197 Ordynacji podatkowej, gdyż organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów pomijając m.in. wnioski płynące z opinii biegłej psychiatry, jak również z wyroku Sądu Rejonowego w O. z 9 grudnia 2013 r., sygn. akt [...]. Szczególne znaczenie przypisał okoliczności, że zdiagnozowana u skarżącego choroba nie pozwalała na racjonalne działanie w dłuższym okresie czasu i argumenty organu, że skarżący powinien dla swojego dobra zrzec się funkcji nie są w tej sprawie prawidłowe. Takiego zachowania można wymagać tylko od osób, które nie są dotknięte takimi zaburzeniami psychicznymi, jakie stwierdzone zostały przez lekarzy specjalistów u skarżącego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien dokonać wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w szczególności opinii sądowo-psychiatrycznej, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, mając na względzie, że ww. opinia sporządzona została na okoliczność ustalenia, czy w okresie 2009 r. – 2011 r. skarżący pozostawał w stanie wyłączającym możliwość jego świadomego funkcjonowania jako członka zarządu spółki, okresu w jakim ten stan trwał oraz ustalenia braku jego winy w niepodjęciu działań zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości wyroku i oddalenie skargi. Na podstawie art. 174 pkt pkt 2 zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż stan faktyczny sprawy nie uprawniał organu odwoławczego do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "M." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w O., nastąpiło bez jego winy, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast do oddalenia skargi; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej – wskazanie w wyroku, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów postępowania, w wyniku przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku pominięcia wniosków płynących z opinii biegłej psychiatry M. C.; art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 i art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wykładni prawa, jak też oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1061/15; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie oparte zostały o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, choć kasator w ramach tej podstawy zawarł też zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Wymaga przy tym uwzględnienia, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3.Niejako najdalej idącym zarzutem procesowym, zdaniem jego autora, jest pominięcie w zaskarżonym wyroku wskazań oraz oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1061/15. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji w żadnej mierze nie uchybił ocenie prawnej i kierunkowi postępowania wyznaczonemu przez Sąd kasacyjny. Otóż w wyroku z 7 kwietnia 2017 r. NSA, uchylając zaskarżony wyrok oraz decyzję organu odwoławczego, przesądził kwestię zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego, o których mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast dostrzegł wady postępowania, co do ustalenia przesłanek egzoneracyjnych i wyznaczył dla ponownego postępowania granice dowodzenia w zakresie przesłanki uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności, tj. wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego (art.116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej). Dokładnie rzecz ujmując potwierdził za Sądem pierwszej instancji, że nie było potrzeby, w zakresie ustalenia tej przesłanki, powoływania dowodu z opinii biegłych psychiatry i psychologa (pkt 7.5. uzasadnienia tego wyroku), natomiast, co też stanowiło niejako wyłączną podstawę uwzględnienia skargi kasacyjnej, NSA uznał za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego o przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania lekarza prowadzącego - psychiatry A. R. – M. (pkt 7.6. uzasadnienia tego wyroku). Tym samym, NSA otwartą pozostawił kwestię oceny dowodów w zakresie ustalenia przesłanki braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Orzekając w takiej konwencji procesowej, Sąd pierwszej instancji był uprawniony do oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno, co do realizacji wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i dokonanej oceny dowodów po uzupełnieniu materiału dowodowego. Ocenie tej dał też pełny wyraz w uzasadnieniu wyroku. Inaczej mówiąc NSA w przywołanym wyroku nie przesądził kwestii związanej z zaistnieniem wskazanej wyżej przesłanki braku winy skarżącego, kwestia ta była ponownie oceniana przez organ podatkowy, a następnie została poddana kontroli w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji, nie zasługiwał na uwzględnienie aktualnie podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 i art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.4. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej, adekwatny do przedmiotu sporu w sprawie (jak wyżej wskazano stanowiącego implikację procesową wyroku NSA z 7 kwietnia 2017 r.), dotyczy niezasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Irrelewantny natomiast dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, który jak wydaje się został wskazany w skardze kasacyjnej z uwagi na powiązanie przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu z art.191 Ordynacji podatkowej. Otóż w zaskarżonym wyroku pomimo wskazania na ten przepis nie wyrażono konieczności powołania w sprawie biegłego, a te kwestie właśnie reguluje norma zawarta w art.197 Ordynacji podatkowej. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym poprzez nieuwzględnienie wniosków płynących z opinii psychiatrycznej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut co do nieuprawnionego przyjęcia naruszenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów nie zasługuje na uwzględnienie, przy tym jego autor nie przedstawił w tej mierze żadnej konstruktywnej argumentacji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego można wyprowadzić wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Dodatkowo wskazać należy, iż jakkolwiek ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów, a stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, należy rozróżnić pojęcie mocy dowodowej oraz relewantności określonego dowodu. W polskim systemie prawnym nie obowiązuje teoria legalnej oceny dowodów, zaś w postępowaniu podatkowym ustawodawca wprowadził zasadę równej mocy dowodowej wszystkich środków dowodowych, której wyjątki, o ile występują, są wprost wyszczególnione w przepisach. Powyższe oznacza, że legislator nie wartościuje środków dowodowych, pozostawiając podatnikowi i organom podatkowym decyzję co do zasadności stosowania określonych dowodów w realiach konkretnej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ocena dowodów dokonana w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe, w kontekście zawinienia skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, nie odpowiada powyższym standardom. W realiach niniejszej sprawy uprawnione jest stanowisko, że dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów nie była wszechstronna i nie uwzględniała wniosków płynących ze wszystkich elementów materiału dowodowego. Trafne w tym zakresie jest odwołanie się Sądu pierwszej instancji do znajdującej się w aktach opinii biegłej psychiatry M. C. i tego jej fragmentu (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), gdzie odnośnie skarżącego jednoznacznie wskazano, że "[...] objawy chorobowe spowodowały nieporadność badanego w zakresie wywiązywania się z ról społecznych, zawodowych, nieumiejętność właściwej oceny sytuacji zawodowej, a zwłaszcza trudności z wykonywaniem pracy. Tempore criminis badany, z powodu choroby, nie potrafił w sposób realny ocenić sytuację, nie potrafił zebrać stosownych informacji (również z powodu ograniczania kontaktów ze współpracownikami). W związku z fałszywym obrazem sytuacji nie pomyślał o stosownym rozwiązaniu (wniosek o ogłoszeniu upadłości spółki) i czas na takie rozwiązanie minął. Objawem poprawy stanu zdrowia była prawidłowa ocena stanu swego zdrowia i aktualnych możliwość co skutkowało decyzją o złożeniu rezygnacji z funkcji i przekazaniu swoich obowiązków bratu". Opinia ta dotyczyła stanu zdrowia skarżącego w latach 2009 -2012, czyli obejmowała przedmiotowy okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w spółce M. Organ podatkowy natomiast nie odniósł się w sposób kompleksowy do wniosków płynących z tej opinii. Szczególne znaczenie przypisał zeznaniom lekarza prowadzącego - A. R. – M., która zeznała że nie pamięta jaki przebieg miała choroba u skarżącego, nie jest w stanie odnaleźć dokumentacji medycznej i że nie dokonywała badań pod kątem zachowania skarżącego w sprawach zawodowych i pełnienia funkcji członka zarządu. Strona była jej pacjentem, zdiagnozowała zaburzenia depresyjne – depresja nawracająca, czyli przewlekła, przebiegająca rzutami. Te zeznania dały organowi podatkowemu podstawę do twierdzenia, iż nie wykluczają one, że skarżący w sierpniu 2011 r. mógł i winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jedocześnie organ ten uznał, że zeznania te nie stanowią decydującego dowodu w sprawie, gdyż świadek wskazywała na znaczną ilość przyjmowanych pacjentów oraz upływ czasu i brak dokumentacji medycznej leczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zeznania te rzeczywiście nie mogły w sposób jednoznaczny wpłynąć na ocenę zawinienia skarżącego, to tym bardziej większego znaczenia dowodowego nabierała treść i wnioski wynikające z opinii biegłej M. C. Nie wytrzymuje krytyki, w konfrontacji z treścią tej opinii, teza organu, że biegli nie stwierdzili okoliczności zakłócających i ograniczających w jakikolwiek sposób toku prawidłowego myślenia i działania strony. Mało tego, organ podatkowy nie uwzględnił, że wnioski płynące z tej opinii korespondowały z ustaleniami przyjętymi w wyroku Sądu Rejonowego w O. z 9 grudnia 2013 r., którym skarżący został uniewinniony od zarzutu uporczywego niewpłacania w ustawowym terminie na rachunek Urzędu Skarbowego w O. należnego podatku od towarów i usług spółek M. oraz I. (później V.) za poszczególne miesiące lat 2008-2011, a w których to miesiącach pełnił funkcję prezesa zarządów wymienionych spółek. W kontekście przedmiotowej oceny zawinienia skarżącego, niewątpliwie znaczenia nabierają ustalenia tego Sądu gdzie uznano osobę skarżącego za upośledzoną w swoich relacjach społecznych, zawodowych nie mogącą właściwie wywiązywać się ze swoich ról społecznych i zawodowych, nie potrafiącą znaleźć pomocy. Znamienny jest ujęty w uzasadnieniu tego wyroku opis zachowania skarżącego, "[...] który nie potrafi godzinami otworzyć i odczytać korespondencji, boi się wyjść z domu, odezwać do współpracownika, nie sypia, wycofuje się z życia zawodowego, rodzinnego itp. [...]". Wbrew eksponowanym w skardze kasacyjnej twierdzeniom organu odwoławczego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny braku winy, woli w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tj. potrzeby dokonania przez skarżącego starannej, wszechstronnej oceny i podjęcia właściwej decyzji w określonym czasie, nie są adekwatne i porównywalne zachowania skarżącego dotyczące dokonywania czynności cywilnoprawnych, czy też podpisywania dokumentacji podatkowej. Racjonalność i prawidłowość tych zachowań nie była też przedmiotem badania w sprawie, stąd nie mogą stanowić one punktu odniesienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie poddały analizie całości materiału, nie dokonując kompleksowej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację Sądu pierwszej instancji, co do stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie. Natomiast jeżeli organ odwoławczy w skardze kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu tegoż Sądu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Nie zasługiwał więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej. 3.5. Z racji potwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia w postępowaniu podatkowym powyższych jego wad procesowych, przedwczesny dla oceny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. 3.6. Zarzuty oparte o treść art. 141 § 4 p.p.s.a. także nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji odpowiada wymogom opisanym w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie to zawiera wskazania, co do dalszego postępowania (str. 12 tegoż uzasadnienia), które prawidłowo i w pełni odzwierciedlają stwierdzoną przez Sąd pierwszej instancji potrzebę usunięcia przez organ podatkowy wad procesowych. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.