I FSK 903/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1875/10 w sprawie ze skargi O. Sp. z o . o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od O. Sp. z o . o. z siedzibą w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 1 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1875/10, w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te premie pieniężne. We wniosku spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej armatury grzejnej i sanitarnej. W ofertach kierowanych do swoich kontrahentów (przedsiębiorców), na podstawie których dochodzi do zawarcia umowy o współpracy, zawiera postanowienia o wypłacie bonusu rocznego, którego uzyskanie jest uzależnione wyłącznie od wysokości zrealizowanego obrotu, tj. wartości zakupionego towaru w roku obrotowym. Wysokość bonusu określona została jako procent zrealizowanego obrotu. Bonus nie jest związany z konkretną dostawą towarów, nie wpływa na ceny towarów, lecz jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych w danym roku przez kontrahenta. Po zakończeniu roku obrotowego spółka wylicza wysokość bonusu i informuje o tym kontrahenta, który następnie wystawia fakturę VAT lub notę księgową, na podstawie której spółka dokonuje wypłaty. Spółka dodała, że nie zawsze zawiera umowy z kontrahentami w formie pisemnej, a jedynie w sposób konkludentny, stosownie do art. 69 K.c., tj. po otrzymaniu oferty kontrahent zaczyna składać zamówienia i w ten sposób dochodzi do nawiązania współpracy i zawarcia umowy. Zasada przyznawania bonusów dla poszczególnych kontrahentów jest taka sama, różnice dotyczą jedynie wysokości pułapu zakupów i wskaźnika procentowego. Wypłata bonusu rocznego ma na celu zachęcenie kontrahentów do dalszej współpracy. Niezależnie od wypłaty bonusów rocznych spółka stosuje wobec swoich kontrahentów rabaty uzależnione od ilości zamówionego towaru, bądź utrzymywania stanów magazynowych. Ponadto spółka wskazała, iż wypłacane kontrahentom bonusy nie mają żadnego związku z ich świadczeniami na rzecz spółki. Kontrahenci nie są zobowiązani do dokonywania zakupów wyłącznie u podatnika, eksponowania lub reklamowania jego towarów ani do posiadania pełnego asortymentu jej towarów. Po zakończeniu roku obrotowego spółka sumuje należności netto z faktur wystawionych danemu kontrahentowi w ostatnim roku obrotowym, w celu obliczenia wartości netto obrotu. Następnie oblicza wartość bonusu, który stanowi iloczyn wartości netto obrotu i właściwego wskaźnika procentowego, ustalonego uprzednio przez podatnika i kontrahenta. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wystąpiła z następującymi zapytaniami: 1) Czy wypłacane przez spółkę bonusy roczne należy uznać za rabaty i udokumentować je fakturami korygującymi obrót, czy jako zapłatę za odrębne usługi opodatkowane na zasadach ogólnych, dokumentowane fakturami VAT, czy też jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a dokumentowane notami księgowymi bądź rachunkami? 2) Czy w sytuacji gdy kontrahent spółki wystawi fakturę VAT dokumentującą wysokość bonusu stosownie do indywidualnej interpretacji swojego organu podatkowego, z której wynika, iż wypłacany bonus należy traktować jak wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, to czy spółka posiadając indywidualną interpretację swojego organu podatkowego, z której wynika, iż bonus powinien być dokumentowany notą księgową, a nie fakturą, może pomniejszyć podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z wystawionej przez kontrahenta faktury? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku z 25 marca 2010 r.). Zdaniem spółki wypłacany przez podatnika bonus roczny nie stanowi rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 545 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Spółka przyjęła, że rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje: przyznawane przed ustaleniem ceny (1) oraz po jej ustaleniu (2). Przepis art. 29 ust. 4 ustawy odnosi się tylko do drugiego rodzaju rabatów, gdyż rabaty przyznane przed ustaleniem ceny zmniejszają samą cenę, a tym samym kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Spółka stwierdziła, że premia specjalna (bonus) jest dodatkowym wynagrodzeniem dla kontrahenta związanym z regularnością, czy też wielkością (wartością) jego zakupów, bądź terminowością zapłaty oraz jej formą. Nie jest związana z konkretnymi transakcjami, a zatem nie można jej uznać za rabat (pomniejszający obrót). Zatem bonus roczny wypłacany przez podatnika nie podpada pod regulację z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., gdyż nie wpływa na cenę zakupionego towaru, nie jest związany ściśle z konkretną dostawą, zaś kontrahent nie jest zobowiązany do osiągnięcia określonego pułapu zakupów i nie ponosi odpowiedzialności za jego nieosiągnięcie. Wypłata bonusu nie stanowi również odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Nie można bowiem przyjąć, że nabywanie towarów o określonej wartości w określonym przedziale czasu stanowi odrębną od dostawy czynność. W ocenie spółki, powyższe uzasadnia pogląd, że wypłacany bonus nie stanowi rabatu ani świadczenia usługi, podlega zaś u nabywcy towaru, któremu jest wypłacany, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym i powinien być dokumentowany notą księgową. Odnośnie pytania drugiego spółka wskazała, że jej kontrahenci dokumentują wysokość bonusu zarówno fakturami VAT, jak i notami księgowymi. Zróżnicowane stanowiska kontrahentów w tym zakresie podyktowane są otrzymanymi przez nich indywidualnymi interpretacjami określającymi skutki podatkowe otrzymywanych bonusów. Spółka uznała, że z uwagi na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w sytuacji przedstawionej we wniosku, może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany fakturą wystawioną przez kontrahenta. 1.3. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu premie pieniężne wypłacone na rzecz kontrahentów spółki można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający go do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wystąpienia określonego poziomu obrotów w konkretnie określonym przedziale czasowym (roku). W związku z tym, że nabywcy towarów w zamian za otrzymanie premii nie świadczą jakichkolwiek innych usług na rzecz spółki, to uznać należy, iż nie świadczą oni wobec dostawcy usług, w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. W ocenie organu przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie przez nabywców przedmiotowych premii pieniężnych podlega przepisom u.p.t.u. i należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą. Odnosząc się do drugiego zagadnienia, organ wskazał, że skoro podmioty otrzymujące premie nie świadczą na rzecz spółki usług, w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., to czynność ta u nich nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Wobec tego organ przyjął, że faktury VAT otrzymywane od kontrahentów, dokumentujące wysokość bonusu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Tym samym, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez nabywców w celu udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych. Ponadto Minister Finansów wskazał, że interpretacja indywidualna wydana na wniosek kontrahenta nie ma mocy wiążącej dla spółki, a skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14n ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 14a, art.14b w związku z art. 14a oraz art. 14d § 1, art. 14e, art. 14k § 2 i art. 121 O.p. Spółka podniosła, że w obrocie prawnym funkcjonuje interpretacja Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r., nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, w której organ uznał, że premie pieniężne niezwiązane z konkretną dostawą towarów nie stanowią rabatu i są na gruncie podatku VAT świadczeniem usług przez otrzymującego premię i podlegają dokumentowaniu fakturami VAT. Interpretacja ta nie została uchylona i – w ocenie skarżącej – zgodnie z art. 14k § 2 O.p. chroni podatników w ten sposób, iż zastosowanie się do niej nie może im szkodzić, tymczasem organ wydaje indywidualną interpretację, wprost sprzeczną z wydaną wcześniej i nieuchyloną interpretacją ogólną. Ponadto spółka wskazała na naruszenie przez organ art. 29 ust. 4 u.p.t.u., przez przyjęcie, iż kwota bonusu wypłacana przez spółkę stanowi rabat, o którym mowa w tym przepisie, a nadto art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., przez przyjęcie, iż wystawione przez kontrahentów spółki faktury VAT, które kontrahenci ci mieli obowiązek wystawić zgodnie z otrzymanymi przez nich indywidualnymi interpretacjami, nie mogą stanowić dla spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jako dokumentujące czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, że jej stanowisko wyrażone we wniosku jest prawidłowe. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 3.2. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09, gdzie wskazano, że jeżeli wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., to udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej. W świetle powyższego Sąd przyjął, że o tym, czy wypłacony przez podatnika bonus (premia pieniężna) z tytułu osiągniętego przez kontrahenta poziomu zakupów, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., czy takiego rabatu nie stanowi, decyduje to, jak zostanie on potraktowany przez wypłacającego bonus podatnika. Skoro zatem z wniosku o interpretację w niniejszej sprawie wynika, że skarżąca traktuje wypłacane kontrahentom bonusy z tytułu osiągniętego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów jako formę nagrody dla kontrahenta za osiągnięte wyniki, której wypłacenie nie powoduje obniżenia ceny zakupionych towarów i obniżenia jej obrotu, to nieuprawnione jest – zdaniem Sądu – stanowisko organu, że spółka udziela w tym przypadku rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Tym samym, za zasadny – w ocenie Sądu – należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. 3.3. Sąd przyjął jednocześnie, że na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że spółce, w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie bonusów (premii pieniężnych), wystawionych przez nabywców towarów z uwagi na treść otrzymanych przez nich interpretacji indywidualnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że faktury te nie dokumentują czynności podlegającej opodatkowaniu. 3.4. Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd wskazał, że wyrażona w art. 14 § 3 O.p. zasada nieszkodzenia nie ma prymatu nad regułami prawa podatkowego, a tym samym nie może być obejściem, wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zasady braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze niedokumentującej faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy. Sąd podniósł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz przesłanki uniemożliwiające skorzystanie z tego prawa wynikają z mocy ustawy. Błędy organów nie prowadzą do nabycia prawa nieprzewidzianego ustawowo i nie zmuszają organów do powielania tych błędów w toku kolejnych czynności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organ zarzucił WSA w Warszawie naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i w konsekwencji uznanie, że wnioskodawca nie udziela rabatów, w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadniając powyższy zarzut Minister Finansów co do zasady powtórzył argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek spółki. Organ przekonywał, że premie pieniężne wypłacone przez spółkę jej kontrahentom można przyporządkować do konkretnych dostaw, skoro ich wysokość ustalana jest wyłącznie w związku z wystąpieniem danego pułapu obrotów w określonym przedziale czasowym. Organ ponownie podkreślił, że kontrahenci spółki nie świadczą w związku z otrzymaniem premii żadnych usług, w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. W związku z powyższym, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym premie pieniężne opisane we wniosku stanowią w istocie rabat obniżający wartość poszczególnych dostaw udokumentowanych konkretnymi fakturami, zmniejszający – zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. – podstawę opodatkowania. Uzyskanie tych premii przez kontrahentów spółki podlega zatem przepisom u.p.t.u. i na podstawie § 13 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) należy je udokumentować fakturą korygującą. 4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało rozstrzygnięte w uchwale (7) NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12), w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. 5.2. Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. 5.3. W ramach zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny akceptując w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w ww. uchwale, uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i w konsekwencji uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wnioskodawca nie udziela rabatów, w rozumieniu ww. przepisu. 5.4. Jak stwierdzono w ww. uchwale "premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie". (...) "Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym". 5.5. Rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić treść ww. uchwały (7) NSA. 5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy - działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.