I SA/Rz 566/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. spraw ze skarg K.O. i J.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym oddala skargi. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze , decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K.O. – zwanej dalej skarżącą, od własnej decyzji z [...] kwietnia 2020 r., w przedmiocie odmowy uchylenia, w postepowaniu wznowieniowym, decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącym łącznego zobowiązania podatkowego za 2014 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym sprawy skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącym łącznego zobowiązania podatkowego za 2014 r. Jako podstawę wznowienia we wniosku skazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, (Dz.U. z 2017, poz. 2372). Samorządowe Kolegium Odwoławcze , postanowieniem z 30 stycznia 2018 r., wznowiło postępowanie w sprawie. W sprawie ustalono, że na podlegającej opodatkowaniu działce nr [...], położonej , w 2014 r. znajdowało się 8 budynków. Budynki te nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, w ramach prowadzonej przez skarżącego (J.O.) działalności gospodarczej. Nie dokonywano też od nich odpisów amortyzacyjnych, a wydatków dotyczących budynków nie zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe budynki są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako pozostałe budynki niemieszkalne, a w 2005 r. sporządzony został kosztorys inwestorski w celu określenia kosztów ich remontu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że choć budynki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to ich charakter wskazuje, że takiej działalności mogą one potencjalnie służyć. Oprócz tego organ zwrócił uwagę, że z pisma skarżących z 6 marca 2015 r. wynika, że przewidywali oni, że budynki zostaną przystosowane do użytku w 2016 r. Analizując zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w sprawie nie została spełniona, wskazana we wniosku skarżących przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją), podobnie jak żadna z innych przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji. Odnośnie przesłanki związanej z wyrokiem z Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, to organ stanął na stanowisku, że dotyczy on sytuacji, w której nieruchomość nigdy nie wchodziła w skład przedsiębiorstwa jednego z podatników. O wejściu w skład przedsiębiorstwa jednego z podatników decyduje najczęściej ujęcie jej w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od niej, a także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości. Nie jest to jednak jedyne kryterium, decydujące o takim zakwalifikowaniu gruntu lub budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej winny być bowiem zakwalifikowane także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednakże ze względu na swoje cechy mogą być wykorzystane w takim charakterze w przyszłości. W niniejszej sprawie nieruchomość zabudowana jest budynkami, których cechy wskazują, że ich potencjalnym przeznaczeniem jest wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej (ustalenia oględzin). W ich kontekście jasnym jest, że budynki nie służyły i nie będą służyć żadnym celom osobistym podatników. W 2014 r. istniał pośredni związek budynków z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Tym samym, nieumieszczenie ich w ewidencji środków trwałych, niedokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych oraz nieujmowanie w kosztach uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków z nimi związanych nie świadczy o tym, że przedmiotowe budynki i grunt winny być opodatkowane według stawek właściwych dla pozostałych gruntów i budynków. Tak więc ostateczna decyzja podatkowa nie została wydana na podstawie przepisów, o niezgodności których z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wnosząc skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2020 r., skarżący wystąpili o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podkreślili, że w uzasadnieniu decyzji brak jest merytorycznych odniesień do podnoszonych przez nich argumentów. Dodali, że oględziny nie wniosły niczego nowego do sprawy, umocniły jedynie wcześniejsze ich argumenty, że budynki z przyczyn technicznych, nie były zdatne do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Podkreślili ponadto, że w budynkach przetrzymywane były zwierzęta domowe i suszyło się w nich zboże. Skarżący zaznaczyli także swoją trudną sytuację majątkową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Postepowanie wznowieniowe zostało uregulowane w przepisach art. 240 i nast. Ordynacji. Ten typ postępowania ma charakter szczególny i jego wszczęcie może nastąpić tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji. Podmiot ubiegający się o wszczęcie takiego postępowania, a następnie o uchylenie aktu, którego dotyczyć ma wznowienie musi w sposób dokładny wyjaśnić, która z podstaw wzruszenia decyzji ostatecznej ma zastosowanie w sprawie, jak też musi wykazać, że podstawa ta rzeczywiście w sprawie zaistniała. Organ prowadząc postępowanie ogranicza je tylko i wyłącznie do oceny spełnienia przesłanek wznowienia. Tryb ten, mający charakter nadzwyczajny, nie służy bowiem do eliminacji jakichkolwiek uchybień mogących zaistnieć w trakcie procedowania przez organy podatkowe, ale do eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych uchybieniami kwalifikowanymi, wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji. W przedmiotowej sprawie skarżący domagali się uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej im łączne zobowiązanie podatkowe za 2014 r., obejmującego także podatek od nieruchomości stanowiących ich własność z tej przyczyny, że w sprawie SK 13/15 Trybunał Konstytucyjny w dniu 12 grudnia 2017 r. (a więc już po wydaniu decyzji w sprawie przez organ podatkowy) wydał wyrok, w którym stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Wyrok ten, z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia, mógł odnosić się do sytuacji skarżących, gdyż byli oni współwłaścicielami nieruchomości opodatkowanych według stawki podatku właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, w której tylko skarżący J.O. prowadził taką działalność. (skarżąca K.O. nie prowadziła działalności gospodarczej). Stawka najwyższa podatku została przy tym zastosowana dla nieruchomości w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził już działalności gospodarczej na tych nieruchomościach, jednak pozostawał przedsiębiorcą, gdyż nie doszło do jego wykreślenia działalności z ewidencji przedsiębiorców. Sytuacja taka może zatem potencjalnie wyczerpywać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W przedmiotowej sprawie Trybunał Konstytucyjny wydał jednak wyrok interpretacyjny, czyli stwierdził, że niezgodne z Konstytucją jest określone rozumienie (wykładnia) badanego przez siebie przepisu. Wykluczył taką zgodność w sytuacji, gdyby organ uznał, że grunt lub budynek czy budowla są związane z działalnością gospodarcza tylko na tej podstawie, że jeden ze współposiadaczy ma status przedsiębiorcy. Jakkolwiek więc wyrok Trybunału Konstytucyjnego wiąże się z przedmiotem rozstrzygnięcia sprawy, ujętej w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, to jednak jej szczegółowe uwarunkowania (okoliczności faktyczne sprawy) wskazują, że wzmiankowany wyrok nie będzie mógł stanowić podstawy do orzeczenia o uchyleniu zaskarżonej decyzji i orzeczeniu na nowo o przedmiocie opodatkowania w zakresie wysokości zastosowanych stawek podatku. Odczytując bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego w tej części w jakiej stwierdził on niezgodność przepisu art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) z Konstytucją należy zauważyć, że pogląd o niekonstytucyjności tego przepisu został zbudowany na założeniu, że niezgodne z Konstytucja będzie uznanie danej nieruchomości za związaną z działalnością gospodarcza w sytuacji, gdy pozostaje ona we współposiadaniu, tylko i wyłącznie na tej podstawie, że jeden ze współposiadaczy jest przedsiębiorcą. Tylko więc w tym zakresie zakwestionowana została wykładnia 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wobec czego zaistnienie podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji w konkretnej sprawie, w odniesieniu do zastosowania wskazanej wyżej regulacji u.p.o.l. może nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ podatkowy dokonał niejako rozciągnięcia skutków prawnopodatkowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jednego ze współposiadaczy (przedsiębiorcę) na pozostałych, gdy podlegająca opodatkowaniu nieruchomość nie ma związku z tą działalnością. Trybunał Konstytucyjny nie wykluczył natomiast uznania takiej nieruchomości (pozostającej we współposiadaniu) za podlegającą opodatkowaniu najwyższą stawką podatku, jeżeli zachodzą inne okoliczności, które przemawiają za takim opodatkowaniem. Trybunał analizował bowiem sytuację, gdy przedmiot opodatkowania, pozostający we współposiadaniu, nie był nigdy wykorzystywany do działalności gospodarczej, stanowiąc chociażby lokatę kapitału, i pozostawał poza prowadzoną przez jednego z małżonków działalnością gospodarczą. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Budynki stanowiące przedmiot opodatkowania były bowiem przez skarżącego wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej w latach poprzednich. W 2005 r. sporządzony został także kosztorys inwestorski, dotyczących niezbędnych na przeprowadzenie remontu budynków nakładów. Nie jest więc w tym wypadku wystarczającym argument, że pozostawanie tych budynków (oraz gruntów) we współwłasności przedsiębiorcy i osoby nie posiadającej takiego statusu musi prowadzić do opodatkowania ich według stawek niższych (takich jak dla budynków pozostałych). Zakończenie prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości pozostających we współposiadaniu przedsiębiorcy i osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości opodatkowania tych nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalności gospodarczą, jeżeli dany przedsiębiorca dalej posiada taki status, a prowadzenie takiej działalności z wykorzystaniem tych nieruchomości jest możliwe. W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne były inne niż w przypadku podlegającemu badaniu przez Trybunał Konstytucyjny, a tym samym interpretacyjne orzeczenie Trybunału nie nakazuje uchylenia zaskarżonej wnioskiem o wznowienie decyzji ostatecznej. Nieruchomości objęte tą decyzją były bowiem wykorzystywane do działalności gospodarczej, tak więc były na prowadzenie takiej działalności zajęte, a zatem do zakończenia prowadzenia przez chociażby jednego ze współwłaścicieli nieruchomości działalności gospodarczej i utraty statusu przedsiębiorcy opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, według stawek określonych w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie narusza prawa, a w szczególności nie pozostaje w sprzeczności z rozumieniem konstytucyjności omawianych przepisów, przedstawionym we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie nie zaistniały, co szczegółowo wyjaśniło w swojej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze , także inne przesłanki wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji. Odnosząc się do zarzutów skarżących związanych z ich trudną sytuacją materialną stwierdzić należy, że okoliczności tego rodzaju, ze swej istoty nie mogą mieć wpływu na ocenę zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej. Jej wzruszenie jest bowiem możliwe jedynie w ściśle określonych i enumeratywnie wyliczonych przypadkach (przesłankach), do których nie została zaliczona sytuacja majątkowa podatnika. Podobnie, w postepowań wznowieniowym, organ nie jest uprawniony do kompleksowego weryfikowania zasadności stanowiska wyrażonego w ostatecznej decyzji podatkowej, tj. nie może ponownie rozpatrywać sprawy w pełnym jej zakresie. Jego rola została ograniczona do oceny zaistnienia jedynie przesłanek wznowienia, których w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie stwierdzono. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) oddalił skargi.