II FSK 876/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 242/09 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 876/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 242/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: decyzją z 23 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności S. Z. jako członka zarządu za zaległości podatkowe B.T. "B." S.A. z siedzibą w U. w upadłości (dalej "spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w miesiącach grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. odpowiednio w kwocie [...] zł i [...] zł. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji był fakt, że spółka której członkiem zarządu był skarżący, nie wpłaciła jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r., a w stosunku do spółki nie było możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W rezultacie organ uznał, ze nastąpiło spełnienie przesłanek z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p."). 3. W odwołaniu od powołanej decyzji skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 116 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki pomimo braku przesłanki w postaci bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organ nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodów z akt Sądu Rejonowego dla K., Wydziału [...] Gospodarczego ds. Upadłościowo-Układowych, wskazując m.in. na postanowienie tego sądu z [...] października 2004 r. ([...]) stwierdzające brak podstaw do orzeczenia zakazu w trybie art. 17 (2) Prawa upadłościowego wobec członków zarządu spółki. Zdaniem skarżącego postanowienie to należało potraktować jako orzeczenie o charakterze prejudycjalnym, zaś uwolnienie go od odpowiedzialności powinno mieć decydujący wpływ na zajęte w tej sprawie stanowisko. Z uzasadnienia postanowienia powołanego powyżej wynikało, że zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu [...] grudnia 2001 r. nastąpiło z zachowaniem wymaganego prawem terminu, a skarżący wskazał ponadto, że zarząd spółki czynił wszystko, aby nie doprowadzić do upadku firmy podejmując starania w kierunku zdobycia nowych zamówień oraz utrzymania poziomu zatrudnienia, a także zaspokojenia ogółu wierzycieli. Dodatkowo podał, że na dzień objęcia przez niego funkcji członka zarządu majątek spółki wynosił ok. [...] złotych, zaś przez sprzedaż kilku składników majątkowych powiększono go o [...]. zł. próbując utrzymać płynność finansową spółki. 4. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności czy to dłużnika, czy płatnika co wynika bezpośrednio z przepisów Kodeksu cywilnego oraz Ordynacji podatkowej, której artykuły w badanej sprawie należy stosować w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem sądu rejonowego zakończyło się postępowanie upadłościowe w stosunku do spółki, w trakcie którego syndyk masy upadłości dokonał likwidacji całego majątku masy oraz wykonał plan ostatniego podziału - w dniu [...] maja 2005 r. dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. Fakt ten, w ocenie organu, przesądził o tym, że spółka w wyniku zakończonego postępowania upadłościowego nie posiada żadnego majątku, który mógłby zostać zajęty w drodze egzekucji i w związku z tym faktem orzeczono o braku podstaw do wszczęcia przez organ pierwszej instancji egzekucji przeciwko spółce. Organ odwoławczy zbadał również moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Przywołując poszczególne paragrafy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym ( Dz. U. Nr. 93, poz. 836 z późn. zm.) wskazał, że z akt zgromadzonych w sprawie wynika, że w dniu [...] lutego 2001 r. spółka złożyła w sądzie rejonowym wniosek o otwarcie postępowania układowego, który to wniosek sąd oddalił postanowieniem z [...] marca 2001 r., gdyż propozycje złożone przez wnioskodawcę nie były jednakowe dla wszystkich wierzycieli. Zdaniem organu odwoławczego zasadniczą kwestią w tej sprawie nie jest ustalenie kiedy wystąpił właściwy czas do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, ale ustalenie czy i kiedy spółka spełniła warunki do złożenia wniosku o upadłość, a z analizy dokonanej na podstawie sprawozdań finansowych wynika, że spółka utraciła płynność finansową i zdolność płacenia długów już na dzień 31 grudnia 2000 r. Dodatkowo z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. wynika, że już w chwili obejmowania funkcji członków zarządu, tj. w dniu [...] marca 2001 r. istniały przesłanki do postawienia spółki w stan upadłości. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w badanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni od dnia uprawomocnienia się postanowienia o oddaleniu wniosku o otwarcie postępowania układowego, a więc od [...] marca 2001r., a zarząd spółki taki wniosek złożył [...] grudnia 2001 r. W uzasadnieniu podkreślono również, że przez cały czas zarząd spółki był świadomy trudnej sytuacji finansowej spółki odzwierciedlonej w różnych bilansach, zestawieniach oraz w narastających ilościach egzekucji z majątku spółki. Dodatkowo w chwili objęcia funkcji przez nowych członków zarządu prawie na wszystkich nieruchomościach ustanowione były hipoteki pod zaciągnięte kredyty, a zobowiązania z tego tytułu na dzień 31 grudnia 2000 r. wynosiły [...] zł. Ponadto w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się dokumenty dotyczące wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także dokumenty z przebiegu postępowania upadłościowego. Ponieważ były one przedmiotem analizy zarówno organu pierwszego, jak i drugiego stopnia, a zawarte w postanowieniu sądu rejonowego stwierdzenie o braku podstaw do orzeczenia zakazu w trybie art. 17 (2) Prawa upadłościowego wobec członków zarządu spółki nie ma charakteru wiążącego dla organów podatkowych to zarzuty skarżącego w postaci nieprzeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów należało uznać za bezzasadne, a okoliczności powołane przez stronę dotyczące podejmowania licznych działań w celu ratowania spółki nie mogą być uznane jako dowód braku winy w niezgłoszeniu w wymaganym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. 5. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił organowi naruszenie: a) art. 180 § 1 O.p. skutkujące niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie poprzez przyjęcie, że niezłożeni wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie nastąpiło z winy członka zarządu, co miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy; b) przepisu art. 116 O.p. poprzez wadliwą interpretację przesłanek zwalniających z odpowiedzialności osób trzecich i w rezultacie jego niewłaściwe zastosowanie, c) przepisu art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez przyjęcie, że prawomocne orzeczenie sądowe nie wiąże organów podatkowych. Uzasadniając skargę strona ponownie podniosła zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego na skutek nieuwzględnienia składanych w toku instancji wniosków dowodowych. Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że spółka była przedsiębiorstwem wielozakładowym i zanim został on członkiem zarządu miała problemy finansowe, głównie spowodowane złym zarządzaniem. Ostatecznie zarząd spółki został powierzony pracownikom, w tym w dniu 2 marca 2001 r. skarżącemu. Jak podaje strona po miesiącu od objęcia tej funkcji nowy zarząd zlecił pełna analizę sytuacji finansowej spółki, a także podjął kroki dla zapewnienia kontynuacji działalności gospodarczej przez spółkę, jednakże wskutek nieoczekiwanej zmiany zasad sprzedaży drewna oraz znaczne umocnienie się złotówki pod koniec listopada 2001 r. eksport drewna, który stanowił podstawowe źródło przychodu spółki, stał się prawie niemożliwy. W związku z powyższym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po tym terminie stało się konieczne, co spółka uczyniła [...] grudnia 2001 r. Postępowanie upadłościowe wobec spółki zostało zakończone postanowieniem z [...] stycznia 2007 r., a wierzyciele prawie w całości zaspokojeni. Zdaniem skarżącego postanowienie odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z dokumentów w postaci opinii biegłego rewidenta z 17 sierpnia 2001 r., a także z oświadczenia członków zarządu z opisanym rozwojem sytuacji w 2001 r. zapadło z rażącym naruszeniem prawa i nie pozwoliło na uwolnienie od winy członków zarządu w opóźnieniu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona skarżąca podniosła również w uzasadnieniu skargi zarzut nieprawidłowego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, skoro postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte to ta przesłanka z art. 116 § 1 O.p. nie została spełniona. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że przedmiot sporu w rozstrzygniętej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spełnione zostały warunki w art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Odnosząc się do poszczególnych przesłanek sąd stanął na stanowisku, że przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a więc bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu zostały w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie spełnione. Sąd stanął na stanowisku, że udowodnienie bezskuteczności egzekucji może nastąpić za pomocą wszelkich dowodów, które mogą to uczynić i w tym kontekście, powołując orzeczenie NSA z 31 stycznia 2007 r.(I FSK 508/06) uznał zarzuty skarżącego dotyczące tej kwestii za bezzasadne i orzekł jednocześnie o braku konieczności formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Dodatkowo skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie zgodził się z argumentacją przedstawioną przez organy podatkowe oraz z ustaleniami przez nie poczynionymi dotyczącymi utraty płynności finansowej przez spółkę. W kontekście obowiązujących wówczas przepisów prawnych należy przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości byłby zgłoszony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały jego majątek. Z analizy akt zgromadzonych w sprawie wynika, że zarząd miał świadomość sytuacji finansowej spółki, skoro zgłosił wiosek o rozpoczęcie postępowania układowego, który nie zwalniał nota bene w omawianej sytuacji członków zarządu z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Zasadnie jednak organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczął się po uprawomocnieniu się orzeczenia o oddaleniu wniosku o otwarcie postępowania układowego, a więc [...] marca 2011 r. W momencie bezskutecznego upływu powołanego powyżej terminu nie można mówić o wystąpieniu przesłanek negatywnych nie pozwalających orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w przedmiotowej sprawie. Skarżący ponadto nie wskazał obiektywnych okoliczności świadczących o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosków wymienionych w art. 116 § 1 O.p. W kontekście zarzutu skarżącego polegającego na nieuznaniu mocy wiążącej treści postanowienia wydanego w trybie art. 17 (2) Prawa upadłościowego sąd wskazał na zawartą w orzecznictwie NSA (m.in. w orzeczeniu z 25 maja 2006 r., I FSK 973/05) zasadę prowadzenia dowodów bezpośrednio przez organ podatkowy, czyniąc wyjątek tylko w przypadku materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego bądź postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe bądź wykroczenia skarbowe. Skoro więc orzeczenie wydane w trybie Prawa upadłościowego nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych to zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 180 O.p. wskazując, że obszerny materiał zgromadzony w sprawie zawierał również postanowienia Sądu Rejonowego dla K., Wydziału [...] Gospodarczego zapadłe w omawianej sprawie spółki, więc nie doszło do uchybienia zasadom wyrażonym w przepisach Ordynacji podatkowej, a odnoszącym się do gromadzenia dowodów. 7. Od powołanego powyżej rozstrzygnięcia strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono w trybie srt. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i art. 107 § 1 O.p. polegające na obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością w sytuacji, gdy zachodzi przesłanka zwalniająca skarżącego od odpowiedzialności przewidziana przepisem art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., której istnienia sąd nie dostrzegł i dostrzec nie mógł z uwagi na uchybienia przepisom postępowania przed sądami administracyjnymi. Powołane naruszenie, zdaniem strony, dotyczyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 180 § 1 O.p. w zakresie regulującym postępowanie pomijając wnioski dowodowe skarżącego sformułowane w piśmie z 1 lipca 2008 r. i podzielając pogląd, iż wnioskami tymi objęte były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Dodatkowo strona skarżąca powołała naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a polegało na pominięciu w rozważaniach WSA zarzutów co do walorów postanowienia Sądu Rejonowego dla K. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] października 2004 r. w sprawie do sygnatury [...] stwierdzającym, że brak jest podstaw do orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta w stosunku do m.in. S. Z. w kontekście braku możliwości orzeczenia zakazu w nim przewidzianego, gdy niezgłoszenie upadłości w terminie nastąpiło bez winy członka zarządu spółki kapitałowej na mocy art. 17 (2) Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) co powoduje zmienność poglądów prawnych w Polsce przy takim samym stanie faktycznym i prawnym, która nie znalazła uzasadnienia w dodatkowych ustaleniach dowodowych jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Zasadniczy zarzut procesowy sprowadza się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza tego przepisu w kontekście treści zarzutu wskazuje, że został on powołany nieprawidłowo, bowiem kwestię dopuszczalności wniosków dowodowych reguluje art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mimo tej wadliwości rozważenia wymaga, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu, zważywszy że z mocy min. art. 180 O.p. ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach, które następnie podlegają weryfikacji poprzez przeprowadzenie dowodu. Otóż w sprawie niniejszej organy podatkowe podobnie jak sąd pierwszej instancji nie pominęły przedmiotowego dowodu – postanowienie Sądu Rejonowego dla K. z [...] października 2008 r., [...] stanowiło dowód w sprawie -a jedynie uznały, że okoliczności przesądzające o zaistnieniu kwestionowanej przesłanki egzoneracyjnej o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, powinny zostać przesądzone w postępowaniu podatkowym, a nie w innym postępowaniu. W tym zakresie sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych co do relacji zachodzących między postępowaniem administracyjnym (podatkowym) a postępowaniem cywilnym i wpływu tego ostatniego na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. Skarżący poza zarzutem w istocie formalnym nie zarzucił organom podatkowym takich wad postępowania, które by je dyskwalifikowały. Należy zauważyć, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie przedmiotowej przesłanki egzoneracyjnej ma w istocie bardzie charakter słusznościowy aniżeli prawny. Nie negując bowiem podejmowanych przez skarżącego działań mających na celu ratowanie spółki należy stwierdzić, że nie są to okoliczności, które wyłączałyby jego winę w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, w istotnym dla sprawy zakresie, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazane powyżej elementy uzasadnienie sądu pierwszej instancji zawiera. Przede wszystkim odnosi się ono do zarzutów sformułowanych w skardze, zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia zarówno właściwą dla rozstrzygnięcia podatkowego jak i rozstrzygnięcia sądowego oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. Odnosząc się do samej treści zarzutu i jego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, sąd ten bez aprobaty obecnej na rozprawie strony postępowania, dopuścił dowód z orzeczenia Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Ubezpieczeń Społecznych z , [...], którego analiza nie dawała podstaw do zanegowania poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń, mimo że rozstrzygnięcie sądu cywilnego co do wystąpienia przesłanki negatywnej było odmienne od zawartego w decyzji podatkowej. Taka sytuacja jest dopuszczalna, zważywszy nie tylko na specyfikę obu postępowań, ale także kompetencję organów co do samodzielnego dokonywania ustaleń i ich prawnej oceny co do istoty sprawy. W związku z tym z tego tylko powodu, że sądy cywilne inaczej rozstrzygały sprawę w analogicznym stanie prawnym i faktycznym nie można wprost wywodzić, że zaskarżone do sądu administracyjnego rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza prawo. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i art. 107 § 1 O.p. już na wstępie należy zauważyć, że ten ostatni przepis nie był przez organy podatkowe, ani też sąd pierwszej instancji stosowany. Nie mógł więc być przez nie naruszony. Nadto skarżący nie wskazuje na czym miało polegać naruszenie art. 107 § 1 O.p., który jest przepisem ogólnym wskazującym jedynie, że zarówno zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy odpowiedzialności osoby trzeciej może wynikać wyłącznie z przepisów rozdziału 15 O.p. Wadliwie sformułowany został również zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. Skarżący bowiem nie wskazuje na żadną z form naruszenia przepisu prawa materialnego, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa natomiast, że argumentacja popierająca ten zarzut, zawarta w jego treści wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak to, że sąd administracyjny nie dostrzegł istnienia przesłanki zwalniającej skarżącego od odpowiedzialności. Podobnie uzasadnienie tego zarzutu, mimo że zatytułowane "naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" w istocie sprowadza się do własnej subiektywnej oceny okoliczności faktycznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).