I SA/Bk 1212/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wnioskiem z dnia [...] marca 2017 r. Gmina S. (dalej powoływana jako "strona skarżąca" lub jako "Gmina") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na część wodno-kanalizacyjną, w sytuacji gdy Gmina będzie w stanie wydzielić z inwestycji koszty związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, w sytuacji gdy Gmina nie będzie w stanie wydzielić z inwestycji kosztów związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną. 2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, deklarującym podatek należny m.in. z tytułu świadczenia najmu, dzierżawy, sprzedaży wody i oczyszczania ścieków. Od stycznia 2017 r. Gmina składa skonsolidowane deklaracje na potrzeby podatku VAT i rozlicza podatek VAT łącznie z zakładem budżetowym, któremu zleciła zadania w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu "Poprawa dostępności do terenów inwestycyjnych przy ul. [...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020 na obszarze B. Obszaru Funkcjonalnego (BOF) współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Niniejsza inwestycja będzie polegała na poprawie dostępności terenów inwestycyjnych poprzez rozbudowę i przebudowę dróg i rozbudowę infrastruktury technicznej. W ogólnym odbiorze społecznym przedkłada się na: a) przebudowę z rozbudową ulicy [...] - budowa ulicy z częściowym poszerzeniem pasa drogowego. Oprócz robót drogowych przewiduje się wykonanie kompletnej infrastruktury technicznej (linie kanalizacji deszczowej, sanitarnej, sieć wodociągowa, telekomunikacyjna, energetyczna) w strefie ochrony uzdrowiskowej A i B Uzdrowiska S. Zakres robót - od ulicy [...]; b) rozbudowę ul. [...] - budowa z poszerzeniem ulicy w strefie A ochrony uzdrowiskowej, łącznie z wydzieleniem nowych miejsc parkingowych z terenów leśnych. Oprócz robót drogowych przewiduje się wykonanie kompletnej infrastruktury technicznej (linie kanalizacji deszczowej, sanitarnej, sieć wodociągowa, telekomunikacyjna, energetyczna), przygotowanych pod kątem lokalizacji sektora usług uzdrowiskowych; c) budowę ul. [...] (fragment) z budową zejścia do rzeki S. w kierunku plaży trawiastej. Zakres robót obejmuje wykonanie utwardzenia terenu, oświetlenia ulicznego i budowę wodociągu. Zakres prac obejmuje: - budowę ulicy [...], obejmującej budowę nawierzchni jezdni, chodników, zjazdów bramowych, budowę sieci wodociągowej, sieci kanalizacji deszczowej z separatorem, sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej z przepompownią, sieci oświetlenia ulicznego, przebudowa: sieci telefonicznej, sieci gazowej, kabli energetycznych. - budowę z rozbudową ulicy [...], obejmującej budowę nawierzchni jezdni, chodników, ciągu pieszo-rowerowego, zjazdów bramowych, miejsc postojowych, nawierzchni utwardzonej, budowę sieci wodociągowej, sieci kanalizacji deszczowej, sieci kanalizacji sanitarnej, linii oświetlenia ulicznego; - budowę drogi dojazdowej w ul. [...] i [...] w S., obejmującej budowę nawierzchni jezdni, chodników, budowę, sieci wodociągowej, sieci energetycznej, linii oświetlenia ulicznego. We wniosku Gmina wymieniła, jakie roboty budowlane zostaną wykonane w ramach każdej z tych inwestycji. Następnie wskazała, że tereny inwestycyjne Gminy stanowią trzy niezabudowane działki. Łączna powierzchnia wolnych terenów inwestycyjnych wynosi 2,73 ha. Na tym terenie brak jest planu inwestycyjnego. Po przeprowadzeniu inwestycji planowana jest sprzedaż lub dzierżawa terenów inwestycyjnych na podstawie ogłoszonych przetargów. Rozbudowa i usprawnienie istniejącej infrastruktury drogowo-kanalizacyjnej będzie miało bezpośredni wpływ na podniesienie jakości i atrakcyjności terenów, co znacznie ułatwi sprzedaż i dzierżawę terenów inwestycyjnych. Jednocześnie złożenie wniosku jest początkiem ponoszenia kosztów związanych z inwestycją od obecnego roku, np. sporządzania koncepcji, kosztorysów, projektów technicznych, natomiast same prace budowlane rozpoczną się najprawdopodobniej w 2018 roku. Z tego tytułu Gmina już na etapie składania wniosku o dofinansowanie zobowiązana jest do oświadczenia, czy ma lub nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego w związku z przyszłą inwestycją. Gmina wskazała, że w ramach ww. projektu w części dotyczącej gospodarki ściekowej poprzez zakład budżetowy administruje oczyszczalnię ścieków i sieć kanalizacyjną na swoim terenie, wystawia faktury VAT, składa deklaracje skonsolidowane wraz z zakładem budżetowym i uiszcza należny od świadczonych usług podatek VAT. Po zakończonej inwestycji Gmina dokona przekazania rozbudowanej sieci kanalizacyjnej zakładowi budżetowemu, który dalej będzie administrował siecią kanalizacyjną, wystawiał faktury i uiszczał należny podatek wraz z Gminą w skonsolidowanej deklaracji VAT-7. Gmina wskazała też, że realizuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania własne dotyczące zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515). Ponadto Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Gmina w przeszłości ponosiła wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej (już oddanej do użytkowania) oraz kanalizacyjnej. Projekt "Poprawa dostępności do terenów inwestycyjnych przy ul. [...]" dotyczy obszaru Gminy i przyczynia się do wypełnienia luki w istniejącej infrastrukturze, ponieważ w ramach projektu zostaną wybudowane nowe odcinki sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej na obszarach nieskanalizowanych. W trakcie realizacji inwestycji faktury za wykonanie robót budowlanych (dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizowanym projektem) wystawiane będą na Gminę. 3. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: (1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym projektu "Poprawa dostępności do terenów inwestycyjnych przy ul. [...]" Gmina, jeżeli będzie mogła wydzielić z inwestycji koszty związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną, to będzie uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na część wodno-kanalizacyjną, a w pozostałej części inwestycji koszty zakwalifikować jako niepodlegające odliczeniu VAT w ogóle? (2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym projektu "Poprawa dostępności do terenów inwestycyjnych przy ul. [...]" Gmina, jeżeli nie będzie mogła wydzielić z inwestycji kosztów związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, to czy będzie uprawniona do rozliczenia inwestycji i odliczenia podatku naliczonego od całej wartości inwestycji? 4. Wyrażając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła odnośnie pytania nr 1, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100% od części inwestycji dotyczącej gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a w pozostałym zakresie nie jest uprawniona do odliczenia w ogóle oraz odnośnie pytania nr 2, że nie przysługuje jej w ogóle prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 5. W wydanej interpretacji z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, zarówno w zakresie pytania pierwszego jak i drugiego. Organ interpretacyjny przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2b, 2c, 2d, 2f i 2g, a także art. 15 ust. 1 i 6 tej ustawy a także powołał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) i stwierdził, że w sytuacji, gdy Gmina realizując projekt pn. "Poprawa dostępności do terenów inwestycyjnych przy ul. [...]", będzie w stanie wyodrębnić zakupy związane wyłącznie z gospodarką wodno-kanalizacyjną, to będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, ale nie w 100%, a wyłącznie w części dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej, pod warunkiem, że te sieci będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę wyłącznie czynności opodatkowanych (tzn. sieci te nie będą służyły zaopatrywaniu w wodę i odprowadzaniu ścieków jednostek gminnych). Powyższe prawo będzie przysługiwało, o ile nie zajdą wyłączenia, o których mowa w art. 88 u.p.t.u. Zdaniem organu, w ramach kosztów dotyczących gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie można uznać natomiast za związane z działalnością opodatkowaną wydatków na budowę sieci kanalizacji deszczowej i separatora. Kanalizacja deszczowa należy bowiem do systemu odwodnienia jezdni i, co do zasady, nie jest infrastrukturą, przy pomocy której Gmina wykonuje czynności opodatkowane. Z wniosku nie wynika, aby kanalizacja deszczowa na terenach obejmujących inwestycję miała wiązać się z pobieraniem opłat za korzystanie z niej przez przyszłych właścicieli/dzierżawców tych terenów. Organ stwierdził, że analogicznie należy traktować pozostałe zakupy dokonywane w ramach projektu, które należy uznać za związane z wykonywaniem czynności statutowych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT). W sytuacji, gdy Gmina realizując ww. projekt nie będzie w stanie wyodrębnić zakupów związanych wyłącznie z gospodarką wodno-kanalizacyjną, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., o ile nie zajdą wyłączenia wymienione w art. 88 u.p.t.u. 6. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację do tut. Sądu. Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych norm, w rezultacie której uznano, iż Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki poniesione na część wodno-kanalizacyjną inwestycji pod nazwą: "Poprawa dostępności do terenów inwestycyjnych przy ul. [...]" z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. ze względu na wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy, - art. 8 w zw. z art. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykorzystywanie mediów na własną rzecz przez jednostki organizacyjne Gminy stanowi prowadzenie działalności innej niż gospodarcza przez te jednostki (a tym samym przez Gminę) i ma negatywny wpływ na zakres podatku VAT podlegającego odliczeniu po stronie Gminy; a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przedstawienie niepełnej oceny stanowiska Gminy, w szczególności niewyjaśnienie, jak Gmina powinna konkretnie zastosować przywołane przez organ przepisy w opisanym przez nią w stanie faktycznym; - art. 14h w zw. z art. 120 o.p. poprzez wydanie interpretacji naruszającej przepisy prawa, a w szczególności przepis art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; - art. 14h w zw. z art. 121 o.p. poprzez wydanie interpretacji naruszającej prawo, a tym samym godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Gminy, czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odbieraniu ścieków przez Gminę wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Gmina wywiodła, że występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą. Tak więc Gmina w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków nie będzie wykonywać czynności "innych niż działalność gospodarcza". Zdaniem Gminy, konstrukcja prewspółczynnika w procesie obliczenia wysokości podatku naliczonego VAT znajdzie zastosowanie, gdy Gmina, realizując zadania publiczne nieobjęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług dokonuje zakupów służących w części wykonaniu zadań organu władzy publicznej i nie służące wyłącznie działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. Jeżeli zakupione towary i usługi są przeznaczone wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu i mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, to odliczenie podatku naliczonego VAT jest pełne i nie podlega proporcjonalnemu podziałowi. Gmina wskazała, że nakłady związane z przedmiotową Infrastrukturą, tj. w części dotyczącej infrastruktury wodno – kanalizacyjnej wykorzystywanej przez nią do czynności opodatkowanych, jak również wydatki wiążące się z jej eksploatacją oraz dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków są kosztami poniesionymi w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u., gdyż nie występują zakupy towarów i usług dotyczące wyłącznie działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy, jak i działalnością inną niż gospodarcza. Zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w ramach przedmiotowej Inwestycji, jeśli wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych. Według Skarżącej, fakt zaopatrywania jednostek organizacyjnych Gminy w wodę oraz odprowadzania ścieków nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Zdaniem Gminy, organ marginalizuje kwestię tożsamości podmiotowo-podatkowej Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, tracąc przy tym z pola widzenia cywilistyczne pojęcie sprzedaży, niedopuszczającej ww. transakcji ze "samym sobą". Gmina stoi na stanowisku, iż odbiorcami usług są tylko i wyłącznie te podmioty, które zawarły umowę cywilnoprawną dotyczącą świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków pomiędzy zakładem budżetowym a odbiorcą zewnętrznym. Czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków są w całości opodatkowane podatkiem VAT, dlatego też Skarżącej w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Interpretacja Organu przyznająca Gminie jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT - z wyłączeniem części, w której podatek VAT naliczony związany jest ze zużyciem mediów przez jednostki organizacyjne Gminy na potrzeby własne - narusza zatem zasadę neutralności podatku VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Gmina wskazała, że jednostki Gminy, korzystając z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej faktycznie wykorzystują ją na własną rzecz (nie świadcząc przy tym usług na swoją rzecz, gdyż nie jest to możliwe w świetle Ustawy o VAT), a rozliczenia z tego tytułu stanową rozliczenia dokonywane w ramach jednego podatnika. Gmina zaznacza, iż każda czynność definiowana w Ustawie o VAT zakłada jej wykonanie na rzecz innego podmiotu. Natomiast świadczenie na własną rzecz nie jest usługą — nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy nie występuje żadne świadczenie z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków przez zakład budżetowy jednostkom Gminy. Dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Gmina powołała się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Na podstawie tego wyroku oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., I PFS 4/15) Gmina stwierdziła, że poprzez zaopatrywanie własnych jednostek organizacyjnych w media, Gmina nie realizuje zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o samorządzie gminnym, a jedynie wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę na potrzeby własne. Zdaniem skarżącej Gminy, z uwagi na wykorzystywanie tej infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową. Gmina nie ma jednocześnie w stosunku do tego przedmiotu działalności obowiązku wyliczania «sposobu określania proporcji* określonego w art. 86 ust 2a u.p.t.u. Podsumowując Gmina stwierdziła, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez nią wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu, tj. do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych - swoich mieszkańców oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy. Tym samym Organ stwierdzając w zaskarżonej Interpretacji, iż po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, Gmina w zakresie odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z infrastrukturą służącą dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, obowiązana jest do zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u., naruszył art. 8 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy 7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. 2. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. 5. Na wstępie należy wskazać, że granice, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.). 6. Przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie, czy skarżącej Gminie będzie przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na część wodno – kanalizacyjną w sytuacji, gdy będzie ona w stanie wydzielić z inwestycji koszty związane z tą gospodarką. Jeśli zaś nie będzie mogła wydzielić z inwestycji kosztów związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, to czy będzie uprawniona do rozliczenia inwestycji i odliczenia podatku naliczonego od całej wartości inwestycji. Spór w sprawie wynika natomiast stąd, że projektowana przez Gminę sieć wodno – kanalizacyjna będzie służyła również jednostkom gminnym, to zaś w kontekście tego, że gmina i jej jednostki w związku z centralizacją działają obecnie jako jeden podatnik prowadzi do odmiennych ocen prawnych stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. 7. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT. Dyrektywa 2006/112 nie określa natomiast metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tego podatku. Istotne wytyczne w tej kwestii zawiera jednak orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta, C-437/06 ( EU:C:2008:166 ), z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230). 8. W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jednoznacznie zatem stanowi, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19 ). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3). Realizując ustawowe zadania, gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u. (z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych"), skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Niewątpliwie, wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom i podmiotom gospodarczym wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem. W tym zakresie organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że jeśli Gmina będzie w stanie wyodrębnić zakupy związane wyłącznie z gospodarką wodnokanalizacyjną, to będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego w części dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej. W przypadku zaś, gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie zakupów związanych wyłącznie z gospodarką wodno – kanalizacyjną, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach proporcji z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Prawidłowo przy tym organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w ramach kosztów dotyczących gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie można uznać za związane z działalnością opodatkowaną wydatków na budowę sieci kanalizacji deszczowej i separatora, gdyż nie jest to infrastruktura, przy pomocy której Gmina wykonuje czynności opodatkowane. Słusznie też organ zauważył, że z wniosku nie wynika, aby kanalizacja deszczowa na terenach obejmujących inwestycję miała wiązać się z pobieraniem opłat za korzystanie z niej przez przyszłych właścicieli/dzierżawców tych terenów. Gmina nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że warunkiem odliczenia w 100% wydatków związanych z gospodarką wodno – kanalizacyjną w części dotyczącej sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej jest to, że sieci te nie będą służyły zaopatrywaniu w wodę i odprowadzaniu ścieków jednostek gminnych. Jeśli zaś sytuacja taka będzie miała miejsce, to będzie skutkowała koniecznością zastosowania proporcji z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zdaniem skarżącej Gminy, wykorzystywanie mediów na własną rzecz przez jej jednostki organizacyjne nie jest działalnością inną niż działalność gospodarcza i nie ma to wpływu na zakres prawa do odliczenia tj. nie powinien mieć zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w podanym przepisie. 9. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu. Z regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. To wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z treści wniosku wynika, że skarżąca Gmina jest podatnikiem podatku VAT deklarującym podatek należny m.in. z tytułu sprzedaży wody i oczyszczania ścieków. Od stycznia 2017 r. Gmina składa skonsolidowane deklaracje na potrzeby podatku VAT i rozlicza podatek VAT łącznie z zakładem budżetowym, któremu zleciła zadania w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W ramach opisanego projektu Gmina w części dotyczącej gospodarki ściekowej poprzez zakład budżetowy administruje oczyszczalnię ścieków i sieć kanalizacyjną na terenie Gminy, wystawia faktury VAT, składa deklaracje skonsolidowane wraz z zakładem budżetowym i uiszcza należny od świadczonych usług podatek VAT. Po zakończonej inwestycji Gmina dokona przekazania rozbudowanej sieci kanalizacyjnej zakładowi budżetowemu, który dalej będzie administrował siecią kanalizacyjną, wystawiał faktury i uiszczał należny podatek wraz z Gminą w skonsolidowanej deklaracji VAT-7. W trakcie realizacji inwestycji faktury za wykonanie robót budowlanych będą wystawiane na Gminę. Analiza przedstawionego zdarzenia, w kontekście obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną zarówno w celu dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, to wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej ), ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. Sąd podziela zatem pogląd, że okoliczność, iż gmina i jej jednostki w związku z centralizacją działają obecnie jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (a do takich niewątpliwie należą świadczenia nieodpłatnych usług na rzecz jednostek gminnych) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona również działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 67/17). Takie też stanowisko w przedmiotowej kwestii, w zbliżonym stanie faktycznym, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 64/17 i z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 842/17, które skład orzekający w tej sprawie podziela. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji, zasadnie organ uznał odpowiadając na pytanie 1, że Gmina w związku z realizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego w pełnej wysokości. 10. Odnosząc się do wskazanych w skardze wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 Sąd zauważa, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w powołanym wyroku TSUE, NSA stwierdził, że nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w ww. wyroku wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podkreślić należy, że uchwała NSA nie zawierała jednak wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie tego, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W świetle wyroku TSUE C-276/14, od momentu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jednostki budżetowe nie będą odrębnymi od skarżącej podatnikami podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem będzie w tej sytuacji skarżąca jako jednostka samorządu terytorialnego. Jednakże za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych skarżąca wykonuje, i po "centralizacji" nadal wykonywać będzie zadania własne, do których zobowiązana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Zaopatrzenie jednostek organizacyjnych Gminy w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań publicznych przez skarżącą Gminę. Sąd podziela więc stanowisko organu interpretacyjnego, że opisane świadczenia "wewnętrzne" służą "celom innym niż działalność gospodarcza". Przyjmując zaprezentowane stanowisko w sprawie, w szczególności uznanie za prawidłowe zastosowanie przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a u.p.t.u. czyni niezasadnym zarzut Gminy naruszenia art. 14h o.p. 11. Za niezasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 o.p. Gmina opiera ten zarzut na twierdzeniu, że w interpretacji nie wyjaśniono, jak powinna ona zastosować powołane w stanie faktycznym przepisy prawa. Tymczasem przepis art. 14c § 1 o.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem zadaniem i uprawnieniem organu interpretacyjnego jest jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, czy jest ono prawidłowe czy tez nieprawidłowe, oraz prawne uzasadnienie tej oceny. Nie leży w kompetencji organu interpretacyjnego wskazywanie, jak wnioskodawca powinien zastosować się w określonych okolicznościach sprawy, gdyż takie działanie stanowiłoby doradztwo prawne, wykraczające w sposób nieuprawniony poza ramy stosowania instytucji interpretacji indywidualnych. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia - art. 14h w zw. z art. 121 o.p. poprzez wydanie interpretacji godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu wydana interpretacja jest prawidłowa oparta na przepisach prawa materialnego, wydano ją zgodnie ze stosowną procedurą i zawiera wszelkie niezbędne, wymagane przepisami prawa elementy, w szczególności zawarte w art. 14a o.p. 12. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.