III SA/Wa 15/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. S.R.O. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S.R.O. z siedzibą w Czechach kwotę 13590 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił S. s.r.o. z siedzibą w Czechach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. Powodem takiego orzeczenia było m. in. zakwestionowanie Spółce zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji eksportowych, dotyczących dostaw urządzeń wykorzystywanych w przemyśle spożywczym, udokumentowanych czterema fakturami zaliczkowymi (wystawionymi przez Spółkę [...] sierpnia 2010 r.) i fakturami je korygującymi "do zera" (dwoma z [...] września 2010 r. oraz jedną z [...] grudnia 2010 r.). NUS uznał, że wskazane powyżej dokumenty powinny wykazywać stawkę podstawową i zostać rozliczone w deklaracji podatkowej za wrzesień 2010 r. Spółka w złożonym odwołaniu oraz piśmie uzupełniającym odwołanie wskazała, że sporne transakcje miały charakter dostaw łańcuchowych, a zatem należało zbadać gdzie tak naprawdę powinny zostać opodatkowane. Podniosła również, że faktura [...] dotyczyła zamówienia na dostawę linii technologicznej, kolejno miedzy podmiotami: S. sp. z o.o., S. s.r.o., S. Ltd. oraz ostatecznym odbiorcą firmą W. z/s w RPA. Nawiązała także do szeregu dokumentów, które, jej zdaniem, oddawały łańcuchowy charakter tej transakcji. Ponadto dołączyła fakturę korygującą nr [...] z [...] grudnia 2010 r., wystawioną do faktury nr [...], która, jak wskazała, nie została w ogóle uwzględniona w rozliczeniach przez NUS. Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. W uzasadnieniu DIS odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia wskazując, że postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., [...] wszczęto wobec Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zb. z art. 56 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks. Okoliczność ta została podana do wiadomości Spółki pismem z 11 grudnia 2015 r., doręczonym jej 16 grudnia 2015 r. W treści pisma wskazano, że dochodzenie dotyczyło okresów rozliczeniowych od lipca 2010 r. do marca 2011 r., co spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. DIS zaznaczył, że w toku postępowania Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających dokonanie eksportu towarów, którego dotyczyły zarówno pierwotne faktury zaliczkowe (nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]), jak i faktury korygujące "do zera" (nr [...], nr [...] i nr [...]). Przy czym jedynie w przypadku faktury nr [...], skorygowanej następnie fakturą nr [...], przedstawione zostały dokumenty, które można było rozpatrzyć w kontekście ewentualnego zastosowania stawki 0%. W przypadku pozostałych faktur, Spółka, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawiła bowiem stosownych dokumentów świadczących o tym, że nastąpił wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z dołączonych do akt z komunikatów [...] wynikało bowiem, iż nadawcą towaru każdorazowo był inny podmiot niż Skarżąca, tj. S. sp. z o.o. W odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] DIS wskazał natomiast, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie potwierdzały tej samej transakcji eksportowej, którą można by uznać za transakcję łańcuchową. Organ odwoławczy wskazał, że w ramach całej dostawy tylko faktura wystawiona przez S. sp. z o.o. powinna zawierać stawkę 0%. Tymczasem stawkę 0% zastosowała również Spółka, a zatem stawka ta została zastosowana dwukrotnie. Zdaniem DIS, gdyby nawet uznać, że wspomniana faktura stanowiła element eksportu łańcuchowego, to wyjaśnienia Skarżącej dotyczące organizacji transportu z [...] czerwca 2016 r. oraz dokumenty dotyczące transportu towarów nie mogły zostać uznane za potwierdzające prawo Spółki do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zaliczka dzieli stawkę podatkową właściwą dla danej czynności, z którą jest związana, a zatem w przypadku eksportu towarów, także w przypadku zaliczki, muszą być spełnione warunki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku 0%. Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zbadania zebranego materiału pod kątem wystąpienia transakcji łańcuchowych, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i niezastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu"; 2) art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, który nie wynikał z zebranego materiału oraz nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia; 3) art. 124 Op, poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać Stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia Stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, wskutek nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu; 4) art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny nieopartej na materiale dowodowym wskutek niezbadania tożsamości towaru będącego przedmiotem spornych dostaw, a w konsekwencji nieuznanie ich za dostawę łańcuchową, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 5) art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 Uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnych ustaleń dokonanych na podstawie ewidencji i zebranych materiałów, a w konsekwencji określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zamiast kwoty do przeniesienia; 6) art. 7 ust. 8 Uptu, poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że dokumenty przedstawione do udokumentowania transakcji, do których wystawiono kwestionowane przez organ faktury, nie dokumentują tożsamej transakcji; 7) art. 22 ust. 1-3 Uptu, poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. W kwestii pominięcia w toku postępowania faktury korygującej nr [...] DIS wskazał, że nie była ona uwzględniania przez Spółkę w składanych deklaracjach VAT-7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Przedmiot kontrowersji stanowił sposób rozliczenia czterech faktur zaliczkowych wystawionych przez Spółkę na rzecz kontrahentów z RPA, w tym także w kontekście ich ewentualnego późniejszego skorygowania "do zera", w oparciu o wystawione faktury korygujące. Ustalenia wymagało zatem, czy organ prawidłowo rozpoznał charakter świadczeń wskazanych w ich treści oraz czy dokonał właściwej ich kwalifikacji prawnopodatkowej. Pierwsza z nich, tj. faktura nr [...], wbrew twierdzeniom organów, dotyczyła transakcji sprzedaży urządzeń (linii produkcyjnej wykorzystywanej w przemyśle mleczarskim) zamówionych [...] maja 2010 r. przez firmę W. z/s w RPA, które to urządzenia zostały dostarczone Skarżącej przez polskiego podwykonawcę (S.), a następnie przetransportowane do RPA w wykonaniu zlecenia S. Ltd. z/s w RPA. Świadczą o tym dołączone do akt dokumenty, w tym w szczególności zamówienie złożone przez W. firmie S. Ltd. dotyczące urządzeń stanowiących elementy linii produkcyjnej dla przemysłu mleczarskiego, z którego wynika również umówiona zapłata zaliczki w wysokości 35%. Analogiczne urządzenia wymienione zostały w zamówieniach nr [...] oraz [...], które [...] maja 2010 r. firma S. Ltd. złożyła u Skarżącej. Faktura zaliczkowa wystawiona przez Skarżącą dotyczyła zatem tych właśnie zamówień. Kwestią drugorzędną było natomiast, w przypadku faktury de facto zaliczkowej, wskazanie jako miejsca dostawy siedzibę S. Ltd., zamiast siedziby W. Zdaniem WSA, nie budzi wątpliwości, że powyższych zamówień dotyczyła również faktura nr [...] wystawiona na rzecz Skarżącej przez firmę S., w której wskazano ten sam co w fakturze zaliczkowej nr zamówienia (tj. [...]). Przedmiotem sprzedaży była ponadto linia produkcyjna dla W. z miejscem dostawy w siedzibie tego podmiotu. Dodać należy, że podana przez polskiego podwykonawcę waga brutto towaru, rodzaj i ilość kontenerów, w który został zapakowany, były zgodne z treścią dokumentu wystawionego przez podmiot, któremu Skarżąca zleciła dokonanie transportu morskiego, tj. firmę H., w którym również, jako miejsce dostawy, wskazano siedzibę W. w RPA. Wywóz towaru poza terytorium UE potwierdził ponadto otrzymany przez polskiego podwykonawcę dokument [...] , dotyczący dostawy towaru opisanej jako "Część linii technologicznej do przemysłu mleczarskiego układ pasteryzacji mleka". W treści tego dokumentu wskazano ponadto nr faktury wystawionej na rzecz Skarżącej, tj. nr [...], a także odpowiadającą wykonanemu świadczeniu ilość kontenerów, wagę netto towaru oraz wartość sprzedaży. W ocenie WSA, powyższe okoliczności wskazują, że faktura zaliczkowa nr [...] dotyczyła dostawy towarów, które zostały wysłane poza terytorium UE. Z akt sprawy wynika także, że nastąpiło to w ramach dostawy łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 Uptu. Przepis ten wskazuje bowiem, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W rozpoznawanej sprawie towar został natomiast przetransportowany bezpośrednio z siedziby S. do siedziby W. przy czym zlecającym transport była Skarżąca. Należało zatem rozpatrzyć, która z dostaw w łańcuchu była tzw. dostawą "ruchomą", aby w konsekwencji ustalić, która miała charakter dostawy eksportowej, a także gdzie znajdowało się miejsce opodatkowania poszczególnych dostaw. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Uptu miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. W sytuacji natomiast, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 Uptu). W takim wypadku dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z kolei dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 Uptu). Z definicji eksportu wynika z kolei, że jest to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 Uptu). Eksport, co do zasady, w przeciwieństwie do dostawy krajowej, jest więc z definicji dostawą ruchomą. Tym samym, skoro w łańcuchu dostaw wysyłka lub transport może być przyporządkowana tylko jednej dostawie, to tylko ta jedna dostawa spełnia definicję eksportu. W konsekwencji tylko jeden dostawca w łańcuchu dostaw może ów eksport rozpoznać i zastosować właściwą dla eksportu stawkę podatkową. Mając powyższe na uwadze należało zatem uznać, że skoro w ramach opisanych wcześniej transakcji towar był transportowany przez Skarżącą, która była zarówno jego nabywcą jak i dostawcą, to, co do zasady, transport lub wysyłkę należało przypisać transakcji wykonanej na jej rzecz. W sprawie niniejszej nie stwierdzono bowiem żadnych okoliczności, które nakazywałyby, w myśl zasady ujętej w art. 22 ust. 2 Uptu, przypisać te czynności dostawie przez nią wykonanej. Wiadomym było jedynie, że Skarżąca oraz polski podwykonawca przyjęli w ramach dostawy procedurę [...] , która oznaczała, że z chwilą wydania towaru w magazynie S. to Skarżąca ponosiła odpowiedzialność za transport, który tym samym był dokonywany na jej rzecz. Stąd wniosek, że w ramach pierwszej transakcji w łańcuchu dostaw doszło do wywozu poza obszar UE towarów na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium kraju. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby odpowiedzialność za towar w czasie transportu przeszła na kolejnych jego odbiorców. W tym, aby nastąpiło to jeszcze na terenie UE, przed faktycznym wysłaniem towarów do RPA. Eksport towarów miała zatem prawo rozpoznać wyłącznie S., natomiast dostawa dokonana przez Skarżącą, następująca de facto po wysyłce lub transporcie towaru, podlegała opodatkowaniu w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, czyli w RPA. W odniesieniu do powyższej faktury, zasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 191 Op oraz art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 Uptu, jednakże wobec uwzględnienia jej korekty nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Abstrahując bowiem od tego, czy wykazaną w fakturze zaliczkę należało opodatkować według stawki właściwej dla eksportu, czy też według stawki właściwej dla dostawy krajowej, czy też wreszcie uznać, że nie podlega opodatkowaniu w Polsce faktem jest, że została ona w tej samej decyzji, w rozliczeniu za ten sam okres, w całości skorygowana "do zera". Wysokość zobowiązania za wrzesień 2010 r. określona w zaskarżonej decyzji nie uległaby zatem zmianie. Dlatego też w kontekście omawianej faktury, mając na względzie treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, wadliwa ocena materiału dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło samodzielnie skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. W przypadku zaś pozostałych faktur, zaliczkowych i korygujących, organy słusznie uznały, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających ich związek z transakcjami eksportowymi. Spółka nie dostarczyła również dokumentów, z których, tak jak w przypadku faktury poprzedniej, wynikałoby, że miejscem opodatkowania wymienionej transakcji powinno być RPA. Przy czym w przypadku faktury zaliczkowej nr [...], wobec braku stosownych dokumentów, nie można było także bazować na zapewnieniu Spółki, że transakcja miała analogiczny przebieg, do analizowanej wcześniej dostawy na rzecz firmy W. Niezależnie od powyższego, odmienna od deklarowanej kwalifikacja prawnopodatkowa faktur nr [...] i nr [...], ze względu na ich korekty, pozostawała i tak bez istotnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie. Zasadnicza weryfikacja spornych w tej sprawie rozliczeń Spółki opierała się zatem na fakturze nr [...], którą organy uznały za związaną z dostawą krajową, stwierdzając zarazem, że wynikający z niej podatek należało rozliczyć we wrześniu 2010 r. Podstawowy problem, którego organy nie uwzględniły wynikał jednak z faktu, że analizowany dokument dotyczył zaliczki na poczet dostawy, a nie samej dostawy. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje natomiast nie z chwilą wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 Uptu), lecz z chwilą otrzymania zaliczki (art. 19 ust. 11 Uptu). Organy powinny zatem ustalić, kiedy Spółka ewentualnie otrzymała tę kwotę i dopiero wówczas przyporządkować fakturę zaliczkową do właściwego okresu rozliczeniowego. Przy czym uwzględnić należało również możliwość, że owa zaliczka nie została Spółce zapłacona i w konsekwencji rozważyć, czy faktura ta dokumentowała rzeczywiste zdarzenie, czy też być może wiązał się z jej wystawieniem w sierpniu 2010 r. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Z drugiej strony, brak zapłaty zaliczki mógł też świadczyć o tym, że sporna faktura została ostatecznie skorygowana, co z resztą Spółka podniosła w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania oraz w złożonej skardze. Dodatkowo należy zauważyć, że jako załącznik do odwołania Skarżąca złożyła fakturę korygującą nr [...], redukującą "do zera" fakturę zaliczkową nr [...]. Okoliczność ta została natomiast całkowicie pominięta w zaskarżonej decyzji, mimo że mogła mieć istotne znaczenie dla ostatecznej weryfikacji rozliczeń Skarżącej. Dopiero w odpowiedzi na skargę DIS lakonicznie wyjaśnił, że wymieniona korekta nie była uwzględniona przez Spółkę w składanych deklaracjach VAT-7, czego WSA, w oparciu o akta niniejszej sprawy, nie mógł jednoznacznie zweryfikować. Niepodważalnym dowodem potwierdzającym stanowisko organu nie mogły być bowiem załączone do akt sprawy rejestry eksportowe, w których Skarżąca rzeczywiście nie ujęła faktury korygującej o nr [...]. Nie ujęła w nich bowiem także faktury korygującej nr [...], a mimo to organy obu instancję korektę tę uwzględniły. Zdaniem WSA, organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 210 § 1 pkt 6 Op, winien powyższą kwestię szczegółowo wyjaśnić, a w razie konieczności, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Op, uzupełnić materiał dowodowy niniejszej sprawy o stosowne dokumenty. Ponownie rozpoznając sprawę DIS przeanalizuje zatem zgłoszone przez Sąd zastrzeżenia, związane wyłącznie z rozliczeniem faktury nr [...], gdyż mogą one mieć wpływ na każdy z objętych decyzją okresów rozliczeniowych. W pozostałym zakresie WSA nie stwierdził bowiem nieprawidłowości, lub uznał, że nie miały one wpływu na ostateczny kształt rozliczeń. p W tym stanie rzeczy WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 Ppsa oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na kwotę 13.590 zł złożył się wpis (2.790 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł).