II FSK 1043/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 863/09 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "K." S.A. w O. na indywidualną interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. "K." S.A. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej kosztów związanych z emisją akcji. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Spółka w 2007r. rozpoczęła starania o wejście na New Connect. Debiut odbył się w lutym 2008r. – zakończono I emisję. W sierpniu 2008r. zakończono II emisję, a w lutym 2009r. zakończono III emisję. Podstawowy zakres działalności Spółki to pozyskanie, uzdatnianie oraz sortowanie na poszczególne kolory stłuczki szkła pochodzące z opakowań szklanych. Kapitał pozyskany z emisji akcji został przeznaczony na inwestycje. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka sformułowała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione na pozyskanie kapitału z emisji akcji, przeznaczonego na inwestycje (zakup środków trwałych niezbędnych do osiągnięcia przychodu). Zdaniem Spółki, z brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika brak możliwości zakwalifikowania wydatków na emisję akcji do kosztów uzyskania przychodów. Bowiem art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), nie obejmuje swoim zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, dlatego też koszty emisji z nimi związane nie są objęte dyspozycją art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że dotyczy on kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem nie ma przeszkód, aby wydatki na emisję mogły stanowić koszty podatkowe po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że koszty przez nią poniesione w związku z emisją akcji są pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a więc powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. w wydanej w dniu 8 września 2009r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychodu, a jedynie ograniczył się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe. Wśród nich ujęto przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania. Organ zauważył, że z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika, że ponosi ona koszty związane z emisją akcji, czyli z przeprowadzeniem jednego ze sposobów podwyższenia kapitału zakładowego. Celem emisji akcji jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki. Wobec tego, wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami Spółki, a jej przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przychód otrzymany na to podwyższenie nie stanowi jednak przychodu podatkowego. Oznacza to, że wydatki związane z emisją akcji nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Na przedmiotową interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia jej w całości oraz przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:- art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie polegające na niewzięciu pod rozwagę aktualnego orzecznictwa administracyjnego w przedmiotowej sprawie;- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty poniesione przez Spółkę nie są kosztami uzyskania przychodów;- art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty poniesione przez Spółkę nie są kosztami innymi niż bezpośrednie, potrącanymi w dacie poniesienia;- art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ wyjaśnił, że wydając przedmiotową interpretację uwzględnił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny w części F wniosku. Natomiast rozszerzenie zakresu stanu faktycznego oraz wskazanie, że poniesione wydatki należy podzielić na dwie grupy, dokonane w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze, nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji stanowiska organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 863/09 oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek strony skarżącej zajął stanowisko, że wydatki takie jako powiązane bezpośrednio z przysporzeniem nie zaliczanym do przychodów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w praktyce sądowoadministracyjnej wykształciły się dwie linie orzecznicze, z których dominująca jest jednak linia akceptująca pogląd wyrażony przez organ podatkowy. Wskazano przede wszystkim na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1560/07, Lex nr 508207, z dnia 25 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 217/08, Lex nr 513313, z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 395/08, Lex nr 508638 czy z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 468/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Sąd pierwszej instancji przychylił się do dominującego poglądu wyrażonego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Przedstawione przez stronę skarżącą wydatki mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, mimo że zostały przez nią określone jako "koszty poniesione na pozyskanie kapitału z emisji akcji, przeznaczonego na inwestycje". Sąd pierwszej instancji podniósł, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Konsekwentnie jednak, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zakazał przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Od powyższego wyroku "K." S.A. w O. wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to - art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż środki pieniężne otrzymane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią przychód pochodzący ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż koszty wskazane we wniosku o interpretacje indywidualną i poniesione przez skarżącą nie są kosztami uzyskania przychodów, - art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż koszty wskazane we wniosku o interpretację indywidualną i poniesione przez skarżącą nie są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów potrącanymi w dacie ich poniesienia, podczas gdy ustawa nie wyłącza takich kosztów z kategorii kosztów uzyskania przychodów, - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.op. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej subsumcji, czyli wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zawartej w nim normy prawnej, a więc polegające na zastosowaniu zabronionej w prawie podatkowym interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika oraz na złamaniu zasady zakazującej rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Autor skargi kasacyjnej zarzucił rażące naruszenie - art. 14 b par. 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie i nie uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji wydanej w oparciu o inny stan faktyczny niż wynikający z treści wniosku o interpretację, - art. 120 O.p. polegające na aprobacie i nie uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji wydanej z zastosowaniem rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika, - art. 121 par. 1 O.p. polegające na aprobacie i nie uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji wydanej w oparciu o rozstrzygnięcie wątpliwości co do stosowania przepisów prawa materialnego na niekorzyść podatnika. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) poprzez nie uchylenie interpretacji podczas gdy organ dopuścił do naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, - art. 113 par. 1 i art. 134 par. 1 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, ze sprawa została dostatecznie wyjaśniona, - art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez nie zamieszczenie w wyroku poprawnej podstawy prawnej niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a, art. 113 i art. 134 par. 1 P.p.s.a. oraz art. 141 par. 4 P.p.s.a. stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie. Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. określający wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Zgodnie z nim sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi – także wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko opisanie dotychczasowego przebiegu postępowania i rozstrzygnięć organów, ale także wyjaśnienie przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ( por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39). Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. W niniejszej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom formalnym przy sporządzaniu uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wiąże wprawdzie wyłącznie w sprawie, w której została podjęta, jednakże ma ona również, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. , ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodu , stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust.4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w jego ocenie brak jest podstaw do nadawania różnych znaczeń pojęciu przychód użytemu w art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 4 tej ustawy mowa jest zatem o przychodach mieszczących się w ogólnej kategorii przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1. Przychody są natomiast wyłączone z opodatkowania, a tym samym neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów wyłączonych od opodatkowania. Konstrukcja art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zapewnia, zdaniem Sądu, , że wszelkie przychody z wyłączeniem wymienionych w art. 12 ust. 4, przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku ( art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód ( art. 21 i art. 22) stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody ( art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.),a z drugiej uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Sąd stwierdził dalej, że skoro art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów neutralnych podatkowo, to koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym bądź funduszu organizacyjnego u ubezpieczyciela, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodu, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są bowiem dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodu względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie można zatem łączyć tych wydatków nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy należy brać pod uwagę moment jego poniesienia, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest tym samym łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczyć należało w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem publicznej oferty objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. W uchwale wskazano także, że chybione jest powoływanie się przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jako decydujące o tym , że wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związane z emisją akcji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje pojmować dochody wolne od opodatkowania jako dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., natomiast dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu- dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 , art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. Autor skargi kasacyjnej we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji zadał pytanie czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione na pozyskanie kapitału z emisji akcji, nie wskazując jakiego rodzaju będą to koszty. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.