I FSK 1567/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.) Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA (del.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2088/10 w sprawie ze skargi N. Sp. jawna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Sp. jawna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2088/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę N. K. & S. Spółka Jawna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2010 r. w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w dniu 29 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał wobec spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Organ zakwestionował bowiem faktury sprzedaży wystawione dla oddziałów terenowych podatnika z tytułu czynszu najmu samochodów. Uznał bowiem, że te Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej (NZOZ-y) N. jako terenowe, lokalne jednostki organizacyjne, działające w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki N. K. & S. spółka jawna w relacjach prawnych korzystają jedynie z podmiotowości prawnej swojego organu założycielskiego. Nie ma więc podstaw prawnych w świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", dla uznania, że są one odrębnymi od spółki podatnikami podatku od towarów i usług. Dlatego też wystawione przez spółkę jawną dla swoich wewnętrznych jednostek organizacyjnych faktury nie dokumentują ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ust. 1 tej ustawy. Pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. spółka zwróciła się z wnioskiem do organu podatkowego o wyjaśnienie użytego w uzasadnieniu powyższej decyzji sformułowania: "wyodrębnienie prawne, które przesądza o samodzielności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej z punktu widzenia podatku od towarów i usług", gdyż jej zdaniem żaden przepis nie posługuje się tym pojęciem. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", wydał w dniu 17 sierpnia 2010 r. postanowienie wyjaśniające przedmiotowe sformułowanie. Organ odwołał się do wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i wyjaśnił, że jednostka organizacyjna spółki osobowej ze swej istoty nie działa samodzielnie, nie odpowiada za długi. Dlatego nie spełnia ona kryteriów dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie zakładu opieki zdrowotnej wyłącznie dla celów organizacyjnych nie przesądza o samodzielności z punktu widzenia prawa podatkowego. W zażaleniu od tego postanowienia spółka podniosła, powołując się na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.), że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Dlatego też powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie wyklucza tego art. 15 ustawy o VAT, który przyznaje podmiotowość prawnopodatkową również jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, zorganizowanym według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponującym wyodrębnionym majątkiem oraz zasobami ludzkimi. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ zwrócił uwagę na wysunięte przez stronę skarżącą żądanie zmiany zaskarżonego postanowienia, którego uwzględnienie w konsekwencji doprowadziłoby do zmiany uzasadnienia decyzji z dnia 29 lipca 2010 r. Żądanie takie wykracza poza zakres art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej i dlatego na podstawie tego przepisu nie może być uwzględnione. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, uzupełnioną następnie pismami z dnia 31 stycznia, 30 marca, 2 kwietnia oraz 4 kwietnia 2011 r., w której wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 15 ust.1, 2 i 3, art. 43 ust.1 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 4, art. 99 ust.12, art. 160 ustawy o VAT oraz art. 9 i 10 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 22 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 7, art. 8, art. 15, art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Spółka, podobnie jak w zażaleniu, ponownie przedstawiła argumentację zmierzającą do wykazania, że organ niesłusznie odmówił jej jednostkom terenowym statusu podatnika podatku od towarów i usług, dopuszczając się tym samym do naruszenia powołanych powyżej przepisów. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie z dnia 29 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że przedstawione przez skarżącą argumenty mogłyby być zarzutami merytorycznymi w odniesieniu do decyzji weryfikującej rozliczenie podatku, tymczasem w stosunku do zaskarżonego postanowienia są one bezprzedmiotowe z przyczyn wyjaśnionych już uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną. Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo i stanowisko doktryny wskazał, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji polega na objaśnieniu jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens i nie może wyjść poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, ani też stanowić jego uzupełnienia. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości, co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. Natomiast z zażalenia, jak i ze skargi do Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w wydanej decyzji. W istocie więc strona nie prezentuje wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia ale podejmuje polemikę z ustaleniami i merytorycznym stanowiskiem organu podatkowego zawartymi w decyzji podatkowej. Podając argumenty prawne, powołując się na orzecznictwo sądowe i stosowne przepisy prawa unijnego spółka wysuwa tezę o błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej przez organ podatkowy i kwestionuje definicję podatnika zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w decyzji z dnia 29 lipca 2010 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jeżeli strona uznała za błędne stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w decyzji to powinna zwalczać je dostępnymi środkami prawnymi najpierw w toku instancji, a następnie w ramach kontroli sądowej, formułując merytoryczne zarzuty w odwołaniu lub w skardze do sądu administracyjnego. Natomiast kwestionowanie decyzji organu pierwszej instancji w wybrany przez skarżącą sposób wykracza poza dyspozycję art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej i stanowi próbę niedopuszczalnego zastosowania trybu rektyfikacyjnego do merytorycznej ingerencji w treść rozstrzygnięcia. Sąd uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego, że uwzględnienie zawartego w zażaleniu żądania zmiany zaskarżonego postanowienia, doprowadziłoby do zmiany uzasadnienia decyzji z 29 lipca 2010 r., a co za tym idzie modyfikacji stanowiska organu i tym samym zmiany rozstrzygnięcia, co stoi w sprzeczności z art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie kreuje bowiem nowej treści decyzji, a jedynie wyjaśnia wątpliwości. Oznacza to, że już w momencie wejścia pierwotnej decyzji do obrotu prawnego jej treść należało rozumieć tak jak zawarto to w później wydanym postanowieniu w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej Reasumując Sąd stwierdził, że analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji wskazuje, że organy wyczerpująco wyjaśniły podatnikowi co rozumieją pod nieprecyzyjnym, według opinii spółki, określeniem i jakie jest stanowisko co do spornej kwestii podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Natomiast wszystkie zarzuty zawarte w skardze, które dotyczą w zasadzie wyłącznie decyzji podatkowej, a nie postanowienia, będącego przedmiotem tej skargi, nie mogą być rozważane w ramach tej sprawy. Na wskazany wyżej wyrok spółka działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania - o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W postawach kasacyjnych spółka, powołując się na w art. 174 P.p.s.a., zarzuciła Sądowi pierwszej instancji brak przeprowadzenia prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej i podniosła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, "tj: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i 2, art. 170 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem doprowadziło Sąd do przyjęcia, że art. 15 ustawy o VAT żąda wyodrębnienia prawnego w ustawie o VAT rozumianego jako posiadanie obowiązku posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, dla którego jednostką tworzącą jest spółka jawna, osobowości prawnej oraz przyjęcie, że w zaistniałej sytuacji strona skarżąca nie ma prawa do czynności, o których mowa w art. 240 i art. 247 Ordynacji podatkowej, a tym samym stanowi odmowę zastosowania obowiązującego prawa, co jest rażącym naruszeniem prawa ze szkodą dla strony skarżącej, a tym samym, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 240 i art. 247 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji doprowadziło do sankcjonowania rażącego naruszenia prawa ze szkodą dla podatnika, bowiem miało wpływ na wynik sprawy." Spółka podniosła, że podstawowym argumentem organu dla odmowy zwrotu podatku VAT był pogląd, że o statusie podatnika VAT decyduje "wyodrębnienie prawne, które przesądza o samodzielności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej z punktu widzenia podatku od towarów i usług". Dlatego na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej zwróciła się o wyjaśnienie jak należy to pojęcie rozumieć. Uzyskana odpowiedź nadal była niejasna. Dlatego wniosła skargę do WSA w K., którą Sąd odrzucił, nie zauważając że stanowisko organu w sprawie wystawienia przez spółkę wadliwych faktur dla swoich jednostek organizacyjnych było nieprawidłowe. Ponadto skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji "wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zgodności z prawem wynikający z art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej jako "P.u.s.a." oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. Naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 i 2, art. 141 § 4 oraz art. 170 P.p.s.a. Uchybienie tym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie było stwierdzenie naruszenia przez stronę przeciwną art. 7, art. 72, art. 73, art. 120, art. 121, art. 215 Ordynacji podatkowej oraz art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie było również stwierdzenie naruszenia powołanych przepisów, a w szczególności art. 215 Ordynacji podatkowej. Uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie polegało na nieprawidłowej ocenie co do celu zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. poglądu, że podmioty, na rzecz których podatnik wystawiał faktury sprzedaży w istocie są jego jednostkami organizacyjnymi strony skarżącej, co powoduje, że nie może uznać ich za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, może stanowić odmowę zwrotu podatku nienależnie zapłaconego". Uzasadniając przedstawione zarzuty skarżąca podniosła, że art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE, daje jej prawo żądania zwrotu podatku nienależnie zapłaconego, tym samym wyjaśnienie zwrotu użytego w decyzji, z której wynikała odmowa tego zwrotu ma dla niej zasadnicze znaczenie. Spółka przedstawiła analizę przepisów Dyrektywy, które jej zdaniem powinny mieć zastosowanie w sprawie świadczenia opieki medycznej przez jej jednostki, którym powinien przysługiwać status podatnika, powołując przy tym orzecznictwo ETS. Odwołała się również do definicji podatnika zawartej w art. 7 Ordynacji podatkowej, a także do instytucji nadpłaty, o której mowa w art. 72 tej ustawy. Zarzuciła także naruszenie przez organ podatkowy art. 8 Kodeksu spółek handlowych, który nadaje, według skarżącej, spółce jawnej osobowość prawną, czego nie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zwrócił uwagę, że sposób redakcji skargi kasacyjnej w zakresie odnoszącym się do podstaw kasacyjnych nie odpowiada w pełni wymogom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. Ponadto skarżąca nadal prowadzi polemikę z treścią uzasadnienia decyzji, a nie przedstawia żadnych zarzutów w kwestiach będących przedmiotem orzekania w tej sprawie zarówno przez organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Pismem z dnia 25 lipca 2011 r. zatytułowanym modernizacja skargi kasacyjnej skarżąca wniosła dodatkowo o zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy "wyodrębnienie prawne, przesądza o samodzielności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej z punktu widzenia podatku od towarów i usług" lub inaczej czy zakład wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych (wyposażony w aktywa), utworzony i utrzymywany w celu świadczenia odpłatnego usług, mający na podstawie nadanego statusu własne organy zarządzające, prowadzący własną księgowość, dokonuje czynności prawnych na mocy nadanego statutu we własnym imieniu i na własne ryzyko, mający własne konto bankowe, we własnym imieniu zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej odpłatnie, utworzone przez tę samą jednostkę tworzącą stoją na przeszkodzie, aby tego rodzaju zakład (oddział) był podatnikiem podatku od wartości dodanej?". W uzasadnieniu na nowo sformułowała podstawy kasacyjne i merytorycznie odniosła się do zagadnienia statusu podatkowoprawnego swoich oddziałów w świetle prawa wspólnotowego. W odpowiedzi z dnia 1 sierpnia 2011 r. na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że modernizacja skargi kasacyjnej stanowi w istocie nową skargę kasacyjną. Skarżąca nie wskazuje bowiem na nowe, dodane argumenty, odnoszące się do podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze, ale od nowa formułuje całość skargi. Mając na uwadze termin do złożenia skargi kasacyjnej, wynikający z art. 177 § 1 P.p.s.a. takie pismo procesowe nie może odnieść skutku. Natomiast żądanie skarżącej dotyczące zawieszenia postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym wykracza poza przedmiot sprawy rozpatrywanej zaskarżonym wyrokiem. Stanowi natomiast kolejną polemikę z treścią decyzji z dnia 29 lipca 2010 r. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2011 r. spółka podtrzymała wniosek o zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS i wyraziła stanowisko, że w związku z odpowiedzią na skargę kasacyjną miała prawo ją zmodernizować. Ponownie dokonała też analizy przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa, które powinny zostać uwzględnione przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Przede wszystkim skarżąca nie przyjmuje do wiadomości, na co trafnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że tego rodzaju środek odwoławczy ma charakter sformalizowany i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. oraz ich uzasadnienie. Skarżąca, pomijając nawet okoliczność wadliwego formułowania podstaw kasacyjnych i braku precyzyjnego określenia na czym polegało naruszenie wymienionych w nich przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w istocie nie uzasadniła tych podstaw. Treść uzasadnień zawartych zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w kolejnych pismach procesowych, nie ma w zasadzie związku z przytoczonymi w podstawach kasacyjnych przepisami (z wyjątkiem art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 1006/112/WE) i nie wyjaśnia dlaczego te przepisy zostały, zdaniem skarżącej, naruszone w zaskarżonym wyroku. Już ta okoliczność powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., nie ma przesłanek do oceny zasadności tak sformułowanych podstaw kasacyjnych. Sąd kasacyjny nie może bowiem z urzędu analizować zagadnień niewskazanych, czy niepodniesionych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Poza tym argumentacja zawarta w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, jak słusznie zauważył organ, nie dotyczy art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, mimo wymienienia tego artykułu (bez przytoczenia jednostki redakcyjnej niższego rzędu - §) w podstawach kasacyjnych. Tymczasem to ten przepis stanowił podstawę do wydania postanowienia, będącego przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zaskarżonym wyroku i jego wykładni poświęcone jest uzasadnienie tego orzeczenia. Zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w pismach procesowych spółka nie przedstawia zarzutów dotyczących meritum sprawy, którą stanowi wyjaśnienie na jej wniosek wątpliwości, co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 29 lipca 2010 r. w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2010 r. Polemizuje natomiast z uzasadnieniem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji i zarzuca Sądowi, że nie zbadał kwestii merytorycznych związanych z podatkowym statusem jej jednostek organizacyjnych. Tymczasem te zagadnienia, jak słusznie zauważył Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pozostawały poza zakresem rozważań w sprawie dotyczącej zastosowania art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy jeszcze raz zwrócić uwagę skarżącej, co już uczynił Sąd pierwszej instancji, że instytucja wyjaśniania wątpliwości co do treści decyzji, nie może być wykorzystywana jako środek prawny do zwalczania stanowiska zawartego w takiej decyzji. Nie jest bowiem środkiem służącym weryfikacji rozstrzygnięcia zawartego w takim orzeczeniu tak jak odwołanie, wnioski o uruchomienie postępowania nadzorczego lub skarga do sądu administracyjnego. Z tych względów nie ma też żadnych przesłanek do występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, które nie ma związku z rozstrzygnięciem i jego uzasadnienim zawartym w zaskarżonym wyroku. Dotyczy bowiem sprawy rozstrzygniętej w decyzji organu podatkowego, która w tym wyroku nie była przedmiotem kontroli, pomijając nawet wadliwy sposób sformułowania tego pytania i brak odniesienia go do przepisów prawa wspólnotowego, które miałyby być przedmiotem wykładni. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.