I GSK 2018/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 440/16 w sprawie ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/GI 440/16 oddalił skargę P. Spółki jawnej w P.(dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań w podatku akcyzowym. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2012 w wysokości 24.597,00 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 9.577,00 zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika tego zobowiązania. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2016 r. po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołując treść art. 33 O.p. podkreślił, że dopuszczalne jest zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Wyjaśnił, że zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowej ale ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości. W konsekwencji odnosząc się do podniesionego zarzutu wydania decyzji na podstawie protokołu kontroli z dnia 11 grudnia 2015 r., który w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie był jeszcze prawomocny, organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 O.p. jest postępowaniem szczególnym, co oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku akcyzowym nie zostanie wykonane bowiem Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości. Podkreślił, że łączna przybliżona kwota zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. wynosi 1.235.433,80 zł, co w zestawieniu z brakiem majątku wskazanym przez jednego ze wspólników oraz niezłożeniem przez drugiego wspólnika oświadczenia na formularzu ORD-HZ potwierdza także istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki na przedstawioną decyzję. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd I instancji wskazał, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie jest zaś w pełni oceniana prawidłowość ustaleń faktycznych dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w kontekście ich przesądzającego wpływu na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto skoro decyzja o zabezpieczeniu może być wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej to materiał dowodowy w sprawie może być nadal uzupełniany w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem Sądu, ocena zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego zasadnie została dokonana poprzez pryzmat możliwości zrealizowania przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, a analiza stanu majątkowego strony pod kątem istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania została przeprowadzona prawidłowo. Wskazując na ocenę realności wykonania zobowiązania Organ II instancji trafnie podkreślił, iż łączna przybliżona kwota zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące: od stycznia 2012r. do maja 2013r. wynoszą 1 235 433,80 zł co w zestawieniu z brakiem majątku wskazanym przez jednego ze wspólników oraz nie złożeniem przez drugiego wspólnika oświadczenia na formularzu ORD-HZ, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Strona nie wykazała, że sytuacja w jakiej się znajduje pozwoli spełnić jej zobowiązania. Strona, jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności jest w stanie wykazać, że nie zachodzi wsparta uprawdopodobnieniem obawa niewykonania zobowiązania podatkowego W ocenie Sądu już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu określone w przybliżeniu zobowiązanie było zobowiązaniem, które nie zostało wykonane w terminie, co spełnia określone w art. 33 § 1 O.p. przesłanki nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i może rodzić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które zostało stwierdzone. Nie było zatem obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sąd I instancji wskazał, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła P. Spółka jawna w P. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. rażące naruszenie art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 O.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, a w konsekwencji zastosowanie i wydanie postanowienia o zabezpieczeniu na majątku spółki, pomimo że brak jest podstaw do wydania decyzji ustalającej dług podatkowy, co stanowi podstawę wydania postanowienia o zabezpieczeniu, jak również nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia. 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a to poprzez oparcie się przez Sąd I instancji na stanie faktycznym, który został ustalony przez organy administracyjne z rażącym naruszeniem art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, dalej: k.p.a.), 7 k.p.a., 8 k.p.a. oraz art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia. W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie wskazała, że skoro nie zostały jeszcze wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe i jego wysokość to sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach sformułowanych w niej zarzutów, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie przyczyny nieważności określone w § 2 powołanego przepisu, których w tej sprawie nie stwierdzono. Jednocześnie wskazać należy, że z art. 174 p.p.s.a. wynika, iż skargę kasacyjną można oprzeć o zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 1) oraz przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W pkt 1 petitum skargi kasacfyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 O.p., którym skarżąca kwestionuje prawidłowość wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia na majątku spółki, ze względu iż brak jest podstaw do wydania decyzji ustalającej dług podatkowy, która stanowi podstawę wydania postanowienia o zabezpieczeniu, jak również nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1) . Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2) . Zatem błędnie przyjęto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może dojść dopiero wtedy gdy zostaną wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe i jego wysokość zostanie ostatecznie stwierdzona. Z przepisu art. 33 O.p. wynika jednoznacznie, że zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, co oznacza możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania, którego wysokość nie została jeszcze jednoznacznie ustalona czy określona w decyzji administracyjnej. Należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia - w świetle powyższych regulacji - jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Obydwie okoliczności przykładowo wskazane w ustawie, potwierdzające, że zachodzi "uzasadniona obawa", iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Wykazanie przesłanek pozytywnych "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie, co wynika wprost z treści art. 33 § 2 O.p. (por. B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 135 i 136 wraz z powołanym tam orzecznictwem NSA). W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, a Sąd I instancji te ustalenia zaakceptował, iż skarżąca Spółka posiada zaległości podatkowe dotyczące okresu czerwiec 2013 - czerwiec 2014 na łączną kwotę 1.190.658,00 zł i na dzień 4 grudnia 2015 r. zaległość podatnika w stosunku do organu II instancji wynosiła 1.459.593,30 zł. W związku z powyższym wierzyciel należności wystawił wobec dłużnika tytuły wykonawcze i przystąpił do egzekucji należności. Ustalono również, że łączna przybliżona kwota zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. wynosi 1.235.433,80 zł. Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnego majątku. W złożonym oświadczeniu ORD-HZ przez jednego ze wspólników nie zostały wykazane żadne nieruchomości i prawa majątkowe , rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe, nie posiada aktualnie zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych. Natomiast drugi ze wspólników nie złożył oświadczenia na formularzu ORD-HZ, organy podatkowe ustaliły jedynie, że posiada zarejestrowanych, na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych. Powyższe, w ocenie NSA, zostało prawidłowo uznane przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż skarżąca Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zatem materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż uprawdopodobniona została obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że te ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Wprawdzie skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania , które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. ale upatruje naruszenia tych przepisów przez oparcie się przez Sąd I instancji na stanie faktycznym, który został ustalony przez organy z rażącym naruszeniem art. 6, 7, 8 oraz art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony gdyż w prowadzonym przez organy postępowaniu nie miały zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a jedynie przepisy Ordynacji podatkowej. A zatem nie mogło dojść do naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które nie były stosowane w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. W konsekwencji nie mogło dojść do naruszenia wskazanych wyżej przepisów p.p.s.a. bowiem prawidłowości stosowania przez organy podatkowe przepisów k.p.a. Sąd nie kontrolował w rozpoznawanej sprawie. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).