I SA/Gl 497/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i 2016 r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec S. N. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) kwotę należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za: grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł, za luty 2016 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2016 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1 z dnia [...] r. strona zgłosiła prowadzenie od 1 września 2015 r. działalności gospodarczej pod nazwą A S. N. Jako przeważający przedmiot działalności wskazano działalność usługową wspomagającą transport lądowy (5221.Z). Wnioskiem z dnia [...] r. podatniczka zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej (z dniem [...] r.). Strona nie złożyła we właściwym organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, a także żadnych deklaracji VAT-7 za 2015 r. i 2016 r. Na podstawie stosownego upoważnienia przeprowadzono kontrolę w zakresie określenia należnego ryczałtu za 2015 r. i 2016 r. oraz ustalenia obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy fiskalnej, zakończoną protokołem doręczonym stronie w dniu 30 listopada 2016 r. W dniu 13 grudnia 2016 r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r. (PIT-36), w którym wykazała przychód (równy dochodowi) z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Przeprowadzono także kontrolę w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zakończoną protokołem doręczonym stronie w dniu 13 grudnia 2016 r. W związku z ustaleniami tej kontroli organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń - kwiecień 2016 r. W wyniku tego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w podanych wyżej kwotach. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia reprezentujący stronę adwokat zarzucił sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranych dowodów, co skutkowało niezasadnym zastosowaniem art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza powstanie zdarzeń, z którymi ustawa wiąże zaistnienie po stronie odwołującej zobowiązań podatkowych w ustalonej wysokości. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że ustalenia odnośnie dziewiętnastokrotnego pobrania przez stronę od osób trzecich opłat parkingowych w kwocie po [...] zł wynikają z zestawienia, które zawiera niepełne dane osób, które miały uiścić wspomniane należności. Wskazano także, iż działalność strony polegała na udostępnianiu miejsc parkingowych osobom uprawnionym zgodnie z regulaminem (bezpłatnie) oraz nieuprawnionym po myśli regulaminu (za kwotę [...] zł), stąd winna być kategoryzowana jako inne usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane i w konsekwencji słusznie kwalifikowana była przez stronę jako podlegająca ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że szacowanie podstawy opodatkowania oparto na niejednoznacznych zeznaniach strony i osób wykonujących dla odwołującej dzieło, natomiast ilości pobranych opłat zostały uśrednione, w oparciu o podane informacje, co nie może stanowić podstawy szacunków dla określenia zobowiązania podatkowego. Na tej podstawie organ poczynił ustalenia w zakresie przekroczenia limitu uprawniającego do zwolnienia z podatku od towarów i usług, co strona w konsekwencji kwestionuje. W odwołaniu zauważono także, iż w polskim porządku prawnym nie istnieje żadna norma prawna, która zabraniałaby podatnikowi podejmowania czynności zmierzających do obniżenia lub wręcz uniknięcia opodatkowania, o ile działania podatnika pozostają w granicach prawa. Jednocześnie podkreślono, że organ powinien wystąpić o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego każdorazowo w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności z zeznań strony, wynikną wątpliwości, z którymi związane są skutki podatkowe. W konkluzji stwierdzono, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, jednakże wnioski, jakie poczynił na jego podstawie pozostają zbyt daleko idące i wykraczają poza granice metod szacowania podstawy opodatkowania. Większość pozyskanych danych wymaga potwierdzenia, gdyż stanowią one jedynie sugestie, niepełne notatki lub domysły osób postronnych, całkowicie niezwiązanych z działalnością odwołującej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Nakreślając istotne aspekty poczynionych w sprawie ustaleń wskazał, że strona zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej od 1 września 2015 r. W dniu [...] r. została zawarta umowa franchisingu pomiędzy A Sp. z o.o. z siedzibą w D. przy ul. [...] (franczyzodawcą) a podatniczką (franczyzobiorcą). Stosownie do treści ww. umowy franczyzodawca udzielił franczyzobiorcy, w zamian za wynagrodzenie pieniężne, prawa do wykorzystywania znaku towarowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Franczyzobiorca zobowiązał się m.in. do prowadzenia działalności na własne ryzyko w formie niezależnego przedsiębiorcy, odpowiadając osobiście za swoje zobowiązania wobec innych podmiotów. Stosownie do § 2 pkt 1 lit a ww. umowy, franczyzodawca przyznał franczyzobiorcy prawo do prowadzenia działalności polegającej na kontrolowaniu prawidłowości parkowania na parkingach prywatnych, z wykorzystaniem swoich znaków towarowych i innych oznaczeń podczas trwania umowy, na warunkach i zasadach w niej ustanowionych. Stosownie do § 3 ww. umowy została ona zawarta na czas nieokreślony, począwszy od dnia 20 września 2015 r. Jak wynika z treści protokołu przesłuchania strony z dnia [...] r. potwierdziła ona, iż w okresie [...] r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A N.S. na parkingach w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], a także w D. przy ul. [...] - na osiedlu. Przedmiotem działalności było pobieranie opłat za nieprawidłowe parkowanie na terenie prywatnym. Strona wskazała, iż zawarła umowę franchisingu z J. S., prowadzącym firmę A. Działalność w ww. zakresie prowadzona była w godzinach od 6.00 do 18.00, w zależności od umowy ze spółdzielnią. Strona zeznała, że prowadziła dokumentację podatkową (ewidencję przychodów) i dostarczy ją zgodnie z otrzymanym żądaniem. W ww. okresie podatniczka zatrudniała 6 pracowników, poza jedną osobą (D. M.) nie pamiętała jednak dokładnie ich nazwisk. Pracownicy mieli być zatrudnieni jako pracownicy parkingowi w oparciu o zawierane umowy o pracę lub zlecenie (strona zobowiązała się do przedłożenia ww. umów), nie podpisywali list obecności. Strona na własne potrzeby prowadziła zeszyt, w którym odnotowywała dni pracy pracowników. Podobnie nie były sporządzane listy płac, natomiast wynagrodzenia były wypłacane w formie gotówkowej wg stawki [...] za godzinę. Strona nie była w stanie precyzyjnie wyjaśnić, ile blokad zakładano każdego dnia, "czasem na dzień była jedna blokada a czasem było ich 6-8. Wszystko zależało od parkingu. W K. blokady były zakładane od poniedziałku do piątku od 6.00 do 17.00, w D. natomiast po zgłoszeniu mieszkańców o braku miejsc parkingowych na osiedlu. Jako dokument pobrania opłaty za nieprawidłowe parkowanie wystawiane były "Potwierdzenia wpłaty"; rachunków i faktur nie wystawiano. Pieniądze pobrane przez pracowników, strona odbierała osobiście na parkingach (bądź w innych umówionych miejscach) po zakończeniu pracy. Kierowcy samochodów, w których założono blokady, przeważnie płacili karę w kwocie [...] zł, w skrajnych przypadkach, gdy nie wyrażali zgody na dokonanie wpłaty, blokady były zdejmowane. Pobierane opłaty wynosiły od [...] zł do [...] zł i płatne były zawsze gotówką, strona nie założyła konta bankowego związanego z działalnością gospodarczą. Podatniczka określiła miesięczny przychód w przedziale od 8.000 zł do 15.000 zł, kosztami były wypłaty dla pracowników, średnio miesięcznie [...] zł i opłata za umowę franchisingu ok. [...] zł. Innych kosztów strona nie ponosiła. W dniu 7 września 2016 r. strona - wbrew ww. deklaracji dot. przedłożenia dokumentacji podatkowej - oświadczyła, że dokumentacja podatkowa za 2015 r. została skradziona w dniu 13 listopada 2015 r. Ww. fakt został zgłoszony na Komendę Miejską Policji w D. - dochodzenie zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r.. Natomiast dokumentacja za rok 2016, według oświadczenia strony, zaginęła. W materiale dowodowym przedmiotowej sprawy znajduje się również oświadczenie podatniczki z dnia [...] r., z którego wynika, że w roku 2015 i 2016 ww. zatrudniała 5 pracowników, tj.: J. K., J. S., M. M., P. N. i D. M.. Z ww. osobami strona zawarła umowy o dzieło. Przedłożono umowy zawarte w dniu [...] r. z J. S., M. M oraz J. K., pozostałe umowy - wg oświadczenia - zaginęły. Z jednakowego brzmienia ww. umów z dnia [...] r. wynika, że wykonawcy przyjęli do wykonania zamówienie polegające na zakładaniu i zdejmowaniu blokad oraz nadzorze nad przestrzeganiem Regulaminu Parkingu. Wykonawcy przystąpili do wykonania dzieła dnia [...] r. (podana data [...] r. wg oświadczenia strony z dnia [...] r. była wskazana pomyłkowo), zakończenie prac miało nastąpić w dniu 31 grudnia 2016 r. Za wykonanie dzieła wykonawcom przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł miesięcznie. W dniu 9 listopada 2016 r. przesłuchano świadka J. S., który zeznał, że był zatrudniony (na podstawie ww. umowy) w firmie A S. N. od [...] r. do [...] r. Zakładał blokady na kołach samochodów na parkingach w K. przy ul. [...] nr [...] i [...], pracował 5 razy w tygodniu od 8.00 do 16.00. Do wykonania pracy ww. otrzymał od strony lub P. N. 6-7 blokad, nie wiedział dokładnie do kogo należały. Świadek zakładał średnio 2 blokady dziennie, nie było na jego terenie dużego ruchu. Za zdjęcie blokady ww. pobierał opłatę [...] zł i wystawiał potwierdzenie wpłaty. Jeśli kierowca nie chciał wpłacić gotówki to dostawał zobowiązanie do wpłaty kwoty [...] zł na rachunek bankowy, nie potrafił jednak stwierdzić do kogo należał. Z przesłuchania D. M. z dnia [...] r. wynika, że również zatrudniony był od września 2015 r. do kwietnia 2016 r. w firmie A S. N. na podstawie umowy o działo. Pracował w K. na ul. [...], 2-3 razy w tygodniu od 7.00 lub 8.00 do 12.00, 13.00. Celem wykonania umowy ww. otrzymał od strony 3 blokady. Wg. ww. świadka zdarzało się że była zakładana jedna blokada dziennie, czasem nie były zakładane blokady w ogóle lub - rzadko - były trzy. Kierowcy za zdjęcie blokady wpłacali [...] zł i otrzymywali potwierdzenie wpłaty. W przypadku, gdy kierowca nie wpłacał gotówki, wystawiane było kredytowe zobowiązanie do zapłaty, jednak świadek nie wie do kogo należał podany numer konta. Przeważnie jednak kierowcy płacili gotówką. Przesłuchany [...] r. w charakterze świadka M. M. również potwierdził fakt zatrudnienia w firmie A S. N. w okresie od września 2015 r. do kwietnia lub maja 2016 r. Świadek za ochronę miejsc parkingowych, ich monitorowanie i zakładanie blokad (parkingi w K. przy ul. [...], [...] i [...]) otrzymywał miesięcznie na rękę [...] zł. Pracę ww. wykonywał od poniedziałku do piątku w godzinach od 9.00 do 15.00. Ww. pracownik posiadał 2 sprawne blokady i 3 blokady uszkodzone, tygodniowo zakładał 1-2 blokady. Pobierał opłaty w kwocie [...] zł, lub wystawiał zobowiązania kredytowe na kwotę [...] zł, nie wie natomiast do kogo należał podany numer rachunku bankowego (nie pamięta czy w okresie zatrudnienia były takie zobowiązania). Jak wynika z akt sprawy strona w dniu 13 grudnia 2016 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 rok (PIT-36) - po doręczeniu ww. protokołu kontroli w zakresie określenia należnego ryczałtu za 2015 r. i 2016 r. oraz ustalenia obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy fiskalnej, w którym ww. wykazała przychód (równy dochodowi) z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W trakcie kontroli (mimo żądania z dnia 18 listopada 2016 r.) strona nie odtworzyła i nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałby faktyczna wartość usług wykonanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie uczyniła tego także na etapie postępowania podatkowego, pomimo, iż organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał ją do przedłożenia lub odtworzenia dokumentacji księgowej, w szczególności faktur nabycia, faktur sprzedaży, rejestrów VAT nabycia i sprzedaży, ewidencji przychodów oraz innych dokumentów poświadczających dokonanie transakcji w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. , której strona jednak nie przedłożyła. Przechodząc do analizy przepisów prawa podatkowego, obowiązujących w roku 2015 i 2016, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ww. u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W świetle art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie natomiast do art. 113 ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9 - w świetle ust. 4 ww. art. 113 - mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności. W przypadku podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, na podstawie art. 113 ust. 9 tej ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że strona w dniu [...] r. rozpoczęła faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji kwota limitu powodującego utratę prawa do zwolnienia wynosiła [...] zł, co wynika z właściwego wyliczenia przedstawionego na stronie 9 decyzji organu I instancji. Fakt, iż strona w 2015 r. przekroczyła ww. limit jest w zasadzie bezsporny, bowiem - jak wskazano już wyżej - w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r. (PIT-36) strona wykazała przychód (równy dochodowi) z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Konsekwencją przekroczenia ww. limitu zwolnienia jest natomiast spoczywający po stronie podatnika obowiązek dokonania rejestracji dla VAT, prowadzenie stosownych ewidencji, składanie deklaracji VAT oraz zapłata należnego podatku VAT. Podatniczka - mimo bezspornego przekroczenia ww. limitu - nie złożyła we właściwym organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R ani żadnych deklaracji VAT-7 za 2015 r. i 2016 r. Mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego nie przedłożyła także jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałaby wartość dokonanej w ww. okresie sprzedaży, nie odtworzyła również dokumentacji w zakresie ewentualnych zakupów (w ww. zeznaniu PIT-36 nie wykazała poniesionych kosztów). W takiej sytuacji zachodziła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli; 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Fakt, iż podatniczka nie odtworzyła i nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałaby faktyczna podstawa opodatkowania, w sposób oczywisty wyklucza możliwość zastosowania ww. regulacji art. 23 § 2 O.p. Jak wynika natomiast z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - jak wynika z art. 23 § 5 ww. ustawy - powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ odwoławczy aprobując zastosowaną przez organ I instancji metodę oszacowania, podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności podzielił stanowisko, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, brak było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w ww. art. 23 § 3 O.p. Fakt rozpoczęcia przez stronę prowadzenia działalności gospodarczej w 2015 r. w sposób oczywisty wykluczał możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. Specyfika prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej uniemożliwiała natomiast właściwe "wyselekcjonowanie firm prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach", co w konsekwencji nie mogło doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym, ze względu na rodzaj prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, nie było również możliwości, jak słusznie ocenił organ I instancji, zastosowania metod wymienionych w pkt. 3 do 6 ww. przepisu, tj. metody remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie. Ze względu na brzmienie ww. art. 23 § 3 O.p., z którego wynika, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności powołane w ww. przepisie metody, poza sporem pozostaje, iż organ podatkowy może zastosować inną metodę szacowania, pod warunkiem, że zmierza ona do realizacji wymogu wynikającego z ww. art. 23 § 5 ww. ustawy, tj. prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak wynika zatem z treści decyzji organu I instancji, szacowanie podstawy opodatkowania oparto na zeznaniach strony oraz jej pracowników. W świetle ww. zeznań, bezspornie podatniczka prowadziła od [...] r. działalność gospodarczą polegającą na pobieraniu opłat za nieprawidłowe parkowanie na terenie prywatnym tj. parkingach należących do spółdzielni mieszkaniowych. Zarówno w świetle zeznań strony, jak i zatrudnionych przez nią pracowników, za zdjęcie blokady zakładanej na kołach samochodów parkowanych bez stosownych zezwoleń, tj. sprzecznie z regulaminami parkingów, pobierane były opłaty w kwocie [...] zł (powyższe potwierdzają również zgromadzone w aktach sprawy kopie "potwierdzeń wpłat"). Ilość interwencji pracowników firmy podatniczki, skutkujących pobraniem ww. opłaty, zależała m.in. od lokalizacji parkingów, niemniej w oparciu o ww. zeznania uzasadnione było przyjęcie założenia, że każdego dnia pracy tj. od poniedziałku do piątku, pobierana była przez każdego z pięciu pracowników jedna opłata w kwocie [...] zł. Przy takim założeniu organ przyjął, iż wartość miesięcznej sprzedaży wynosiła [...] zł. Jak zwrócił uwagę organ I instancji, oszacowana w oparciu o powołaną wyżej metodę, podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług jest prawdopodobna, bowiem ustalenia organu potwierdza kwota wykazanego w zeznaniu PlT-36 za 2015 r. przychodu uzyskanego przez stronę w 2015 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęta metoda prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zasadnie zatem ustalono, iż strona w dniu 16 grudnia 2015 r. utraciła prawo do powołanego zwolnienia z podatku od towarów i usług, winna zatem dokonać rejestracji w tym podatku i począwszy od tego momentu rozliczać i regulować zobowiązania z tego tytułu, z czego się jednak nie wywiązała. Słusznie również przyjęto, że podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. wynosi 0 zł. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Bezpośrednio po utracie dokumentacji, ani w toku postępowania podatkowego podatniczka nie podjęła żadnych działań zmierzających do odtworzenia utraconej dokumentacji, nie przedłożyła żadnych duplikatów faktur, a zatem i nie przedstawiła żadnego dokumentu uprawniającego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odnosząc się do argumentacji odwołania, podkreślono w szczególności, że przywołane przez pełnomocnika zestawienie obejmujące w niektórych pozycjach niekompletne dane (zawarte na str. 4 decyzji organu I instancji) nie stanowi podstawy dla dokonanych ustaleń i wyliczenia należnego zobowiązania. Jednoznacznie potwierdza natomiast, że strona faktycznie prowadziła działalność w opisanym wyżej zakresie, czego zresztą strona nie kwestionuje. Szacowania wartości sprzedaży nie oparto na ww. dowodach, ale na zeznaniach strony oraz jej pracowników. Nadto organ odwoławczy zauważył, że podnoszona w skardze kwestia kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnośnie zarzutu, jakoby organ podatkowy oparł ustalenia o niejednoznaczne zeznania osób wykonujących dla odwołującej dzieło oraz uśrednił ilości pobranych opłat, wskazano, że konieczność zastosowania szacowania podstawy opodatkowania wynika bezpośrednio z postawy strony, która mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji, w oparciu o którą można by określić podstawę opodatkowania. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ze swojej istoty polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, co nie oznacza, że tożsamych ze stanem rzeczywistym. Ryzyko w tym zakresie bezspornie obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Nadto – jak dalej podkreślono - zastosowana metoda szacowania doprowadziła do określenia podstawy opodatkowania zbieżnej z przychodem wykazanym przez stronę w zeznaniu PIT-36. Organ odwoławczy zauważył także, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w sposób niezgodny z m.in. z u.p.t.u., nie sposób zatem uznać, że działania strony zmierzały do legalnego uniknięcia opodatkowania. Za całkowicie chybione uznano lakoniczne żądanie wystąpienia przez organ o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości na czym polegała działalność gospodarcza prowadzona przez stronę. Odpierając zarzuty dotyczące postępowania dowodowego organ II instancji wskazał, że poczynione w sprawie ustalenia oparto m.in. na zbieżnych zeznaniach pracowników strony oraz zeznaniach podatniczki, która nie kwestionowała, że prowadziła działalność gospodarczą, pobierając opłaty w określonej wysokości za zdjęcie uprzednio założonych blokad oraz na zbieżnych zeznaniach pracowników skarżącej. Aprobując zakres zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego ocenę organ odwoławczy zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania, w świetle której, jeśli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to ciąży na nim obowiązek uzasadnienia swojej racji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący stronę adwokat wskazał na: 1. błąd w ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy polegający na stwierdzeniu, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza powstanie zdarzeń, z którymi ustawa wiąże zaistnienie po stronie odwołującej zobowiązań podatkowych w ustalonej wysokości, co skutkowało niezasadnym zastosowaniem art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. 2. naruszenie prawa procesowego, a to: - art. 7,8 oraz 77 § 1 k.p.a., polegające na braku wszechstronnej i wnikliwej oceny całego materiału dowodowego; - art. 138 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że w sprawie przyjęto, iż skarżąca w okresie od października 2015 r. do lutego 2016 r. dziewiętnastokrotnie pobrała od osób trzecich opłaty za parkowanie w kwocie po [...] zł. Z utworzonego w ten sposób zestawienia wynikały jednak niejasne i niejednoznaczne informacje, które nie mogły stanowić podstawy dokonanych w toku postępowania ustaleń. Podane bowiem zostały niepełne dane osobowe osób, które miały uiścić wspomniane opłaty, np. samo nazwisko albo wręcz określenie "anonim". Nadto nie wskazano dokładnego adresu miejsca, gdzie miało nastąpić działanie rodzące zobowiązanie podatkowe, zaś niektóre podane adresy dotyczą parkingów, na których skarżąca nie świadczyła swojej działalności (np. S.). Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że strona naliczała opłaty za "parkowanie na miejscu parkingowym" przez osoby nie posiadające stosownych uprawnień. Działalność ta polegała zatem na udostępnianiu miejsc parkingowych osobom uprawnionym (bezpłatnie) oraz nieuprawnionym po myśli regulaminu (za kwotę [...] zł), a więc - wbrew twierdzeniom organu - podlegała ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Autor skargi zarzucił także, iż organ I instancji oparł się na niejednoznacznych zeznaniach osób zatrudnianych przez stronę, pomimo, że zeznania te nie były jednoznaczne, nie wskazywały na konkretne liczby i zdarzenia, mające prowadzić do powstania zobowiązań podatkowych, zawierały przybliżone, nie poparte żadnymi dokumentami, szacunki. Organ II Instancji nie poddał ich jakiejkolwiek weryfikacji, nie dotarł do osób uiszczających te opłaty, a ilości pobranych opłat zostały uśrednione, w oparciu o podane informacje, co nie może stanowić podstawy szacunków dla określenia zobowiązania podatkowego (np. "średni obrót dzienny"). Na tej podstawie oraz przy uwzględnieniu odmiennej klasyfikacji działalności skarżącej, organ I instancji poczynił ustalenia w zakresie przekroczenia limitu uprawniającego do zwolnienia z podatku od towarów i usług, co podtrzymał organ odwoławczy. Pełnomocnik skarżącej odwołał się także do treści art.180 § 1, art. 187, art. 122 i art. 191 O.p., wskazując na ustawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zebranych dowodów. W tym kontekście stwierdził, że organ I Instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, jednakże wyciągnął zeń daleko idące wnioski, wykraczające poza granice metod szacowania podstawy opodatkowania. Wnioski te winny być zweryfikowane i należycie ocenione przez organ II Instancji. Większość pozyskanych danych wymaga bowiem potwierdzenia, gdyż stanowią one jedynie sugestie, niepełne notatki lub domysły osób postronnych, całkowicie niezwiązanych z działalnością skarżącej. Nadto autor skargi podkreślił, że w polskim porządku prawnym nie istnieje żadna norma prawna, która zabraniałaby podatnikowi podejmowania czynności zmierzających do obniżenia lub wręcz uniknięcia opodatkowania, o ile działania podatnika pozostają w granicach prawa, co potwierdzono m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 983/06. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 10 stycznia 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą wysokość należnego zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za: grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł, za luty 2016 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2016 r. w kwocie [...] zł i za kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 1 września 2015 r., którą zawiesiła z dniem 13 maja 2016 r. (co potwierdzają stosowne wpisy w CEIDG). Strona nie złożyła we właściwym organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, ani też żadnych deklaracji VAT-7 za 2015 r. i 2016 r. Działalność gospodarcza strony polegała na kontrolowaniu prawidłowości parkowania na parkingach prywatnych, w ramach czego skarżąca oraz osoby, z którymi zawarła ona umowy o dzieło nakładały blokady na pojazdy zaparkowane bez stosownych zezwoleń. Za usunięcie tych blokad pobierano opłaty w kwocie [...] zł, z reguły płatne gotówką (co potwierdzają także zgromadzone w aktach sprawy kopie "potwierdzeń wpłat"). Ilość interwencji, skutkujących pobraniem ww. opłaty, zależała m.in. od lokalizacji parkingów; w oparciu o zeznania strony i przesłuchanych pracowników przyjęto, że każdego dnia pracy tj. od poniedziałku do piątku, pobierana była przez każdego z pięciu pracowników jedna opłata w kwocie [...] zł. Przy takim założeniu wartość miesięcznej sprzedaży wyliczono na kwotę [...] zł, w konsekwencji czego przekroczenie limitu zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie (t.j. kwoty [...] zł, wynikającej z prawidłowego wyliczenia zawartego na str. 9 decyzji organu I instancji) nastąpiło w grudniu 2015 r. Stosownie bowiem do art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...] zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W odniesieniu do podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą - zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 9 i ust. 10). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona w (złożonym po zakończeniu stosownej kontroli) zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r. (PIT-36) wykazała przychód (równy dochodowi) z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, co samo w sobie potwierdza wartość obrotu za ten rok. Pomimo to strona podważa poczynione w tym zakresie ustalenia. Tymczasem kwestionowanie dopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania i przyjętych w tym zakresie ustaleń jest w niniejszej sprawie całkowicie nieuprawnione. Pełnomocnik strony skarżącej formułując zarzuty w tej materii całkowicie pomija fakt, że podatniczka nie przedłożyła żadnej dokumentacji podatkowej za badany okres, do czego była niejednokrotnie wzywana. W dniu 7 września 2016 r. strona – wbrew oświadczeniu z dnia 6 lipca 2017 r., że podatniczka całość dokumentacji księgowej posiada w domu i przedl9ży ją zgodnie z żądaniem organu, podała, że dokumentacja podatkowa za 2015 r. została skradziona w dniu 13 listopada 2015 r., dochodzenie w sprawie krótkotrwałego zaboru pojazdu (w którym ogólnie opisana przez stronę dokumentacja firmowa miała się znajdować) zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. Natomiast dokumentacja za 2016 r. , jak oświadczyła strona, zaginęła. Zaakcentować trzeba, że po tych zdarzeniach ani później, podczas kontroli i postępowania podatkowego, strona nie podjęła żadnych prób odtworzenia dokumentacji, z której wynikałaby wartość dokonanej w ww. okresie sprzedaży, a także ewentualnych zakupów (w ww. zeznaniu PIT-36 nie wykazała poniesionych kosztów). Nie sposób też pominąć, że strona w swojej działalności, wbrew stosownym przepisom, nie posługiwała się rachunkiem bankowym, godząc się w ten sposób na niemożność udokumentowania określonych transakcji przelewami. W tym stanie rzeczy niewątpliwie zaistniała potrzeba szacowania podstawy opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 23 § 2 O.p., który wobec powyższego nie mógł zostać zastosowany w niniejszej sprawie, organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego nie przedłożyła także jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałaby wartość dokonanej w ww. okresie sprzedaży, nie odtworzyła również dokumentacji w zakresie ewentualnych zakupów (w ww. zeznaniu PIT-36 nie wykazała poniesionych kosztów). Metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ustawodawca (posługując się wyrażeniem "w szczególności") wymienił przykładowo (a nie enumeratywnie) w art. 23 § 3 O.p., wymieniając w tej regulacji metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Jak zasadnie wykazano to na str. 14 decyzji organu I instancji żadna z tych metod nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Pierwszą z metod wykluczał fakt rozpoczęcia działalności w dniu 1 września 2015 r., trzecią i czwartą – okoliczność, że strona nie stosowała remanentów ani też nie prowadziła działalności produkcyjnej. Skoro strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, nie można było także zastosować metody kosztowej. Metoda ujęta pod pozycją szóstą jest nieprzydatna wobec typowej działalności usługowej, którą prowadziła skarżąca. Z kolei niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej wynikała z braku możliwości wyselekcjonowania firm o podobnym o zakresie działania (różne parkingi w wielu miastach w różnych okresach czasu). Zauważenia w tym miejscu wymaga, że szacowanie ze swej istoty zmierza do orientacyjnego, przybliżonego określenia podstawy opodatkowania. Jak wskazuje się w ugruntowanym orzecznictwie sądowym oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 132/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Zaznaczyć również należy, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Kontroli sądowej podlega natomiast nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 23 Ordynacji podatkowej. Teza 5. Lex.). Z tego względu organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji schemat odtworzenia tej podstawy opodatkowania, który to wymóg w niniejszej sprawie spełniono. Ilość interwencji pracowników firmy podatniczki, skutkujących pobraniem opłaty w kwocie [...] zł (osoby zatrudniane przez stronę zeznały, że przypadki uiszczenia niższych kwot były incydentalne) zależała m.in. od lokalizacji parkingów i była zróżnicowana w poszczególnych dniach. W oparciu o zeznania strony i osób działających na jej rzecz uzasadnione było przyjęcie założenia, że każdego dnia pracy tj. od poniedziałku do piątku, pobierana była przez każdego z pięciu pracowników jedna opłata w kwocie [...] zł. Wskazać w tym miejscu warto, że strona kwestionując rezultaty szacowania, nie wskazała żadnych konkretnych danych, które podważałyby przyjęte ustalenia. Postulowane w skardze kontaktowanie się z osobami wymienionymi w zestawieniu zawartym na str. 4 zaskarżonej decyzji nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Zestawienie to ma charakter pomocniczy i potwierdza w ogólności, że opłaty takie były pobierane od osób, które z własnej inicjatywy zgłosiły to organowi podatkowemu. Niemożliwe pozostaje natomiast dotarcie do pozostałych kierowców, którzy opłaty takie uiścili. Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3182/13, i z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1381/15). Skoro więc w niniejszej sprawie dokumentacji takiej nie przedłożono, to konieczność orientacyjnego wyliczenia wielkości obrotu stała się nieodzowna. Nadto – co już wyżej podkreślano - strona w (złożonym po zakończeniu stosownej kontroli) zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r. (PIT-36) wykazała przychód (równy dochodowi) z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Ujawnione przez stronę dane korelują z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie. Nie ulega także wątpliwości, że strona nie przedłożyła żadnego dokumentu uprawniającego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w zeznaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazała zresztą żadnej wartości kosztów uzyskania przychodu). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że ustalony w niniejszej sprawie przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie niezbędny materiał dowodowy oraz dokonały jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w O.p. (w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Oczywiste jest także, że – wbrew zarzutom skargi – organ podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 138 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, które nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.