II FSK 3596/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 280/17 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S.A. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. S.A. z/s w J. (dalej: "Spółka", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., oddalił skargę w całości. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny jest między stronami bezsporny, a przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wyłącznie kwestia prawna dotycząca wykładni art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). W opinii Spółki przepis ten winien być interpretowany nie tylko przy użyciu wykładni językowej, ale w szerszym kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniającym konstrukcję i przedmiot opodatkowania, w sposób równoważący przychody i koszty ich uzyskania oraz przy zachowaniu zasady równości wobec prawa. W opinii organu podatkowego wyłożenie ww. normy winno odbywać się na podstawie wykładni językowej, jednocześnie należy mieć na uwadze, że przedmiotem sprzedaży są papiery wartościowe będące prawami majątkowymi, a przychodem z ich zbycia jest wartość wyrażona w umowie, zaś podstawę naliczenia kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd I instancji Sąd uznał, że wykładnia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. prezentowana przez organ podatkowy jest prawidłowa. Zasadnie zatem przyjął organ podatkowy na gruncie niespornego w sprawie stanu faktycznego, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte w zamian za aport w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku) poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia, wynikające z błędnego założenia, że otrzymanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny stanowi objęcie akcji w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten reguluje sposób obliczania przychodów z tytułu objęcia akcji wyłącznie w przypadku obejmowania akcji w spółkach kapitałowych. Wobec powyższego, przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., określający sposób obliczania kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji, dotyczy także tylko sposobu obliczania kosztu w przypadku zbywania akcji spółek kapitałowych (akcyjnych). Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia — jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zawarte w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia" dotyczy wyłącznie objęcia akcji w spółce kapitałowej. Otrzymanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesiony do niej wkład niepieniężny nie stanowi zatem "objęcia akcji" w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, obliczenie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia tych akcji nie powinno następować na podstawie art. 15 ust. lk pkt 1 u.p.d.o.p., lecz na podstawie 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w postaci faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wkładu niepieniężnego. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Powyższe oznacza zdaniem autora skargi kasacyjnej, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez spółkę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez spółkę przedmiotu aportu, czyli koszty, jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania, czyli wartość nominalna akcji - w sytuacji odpłatnego zbycia objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro strona na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej, a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mogłaby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Powyższe stawiałoby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. W przypadku zbywania akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodów jest ich wartość nominalna, ta sama, która na moment obejmowania akcji podlegała opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbywania akcji spółki komandytowo-akcyjnej brak jest takiego skorelowania przychodów z kosztami. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych, brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. Autor skargi kasacyjnej wskazał następnie, że jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia. Objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania przychodu i jako takie nie podlega opodatkowaniu. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. jedynymi wydatkami, jakie ponosi zbywający udziały podatnik, są wydatki o charakterze historycznym nabycia przedmiotu aportu. Autor skargi kasacyjnej wskazał dalej na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych w tej dziedzinie i przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2015 r., II FSK 2582/13, potwierdzający stanowisko skarżącego zaprezentowane w niniejszej skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując na niezasadność podniesionych przez skarżącego zarzutów. Ponadto wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszą podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stanowi naruszenie prawa materialnego. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1211/13), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Z uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji, gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Taki sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza jednak jej skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., I GSK 565/13). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że brak powiązania zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja Spółki zmierza do wykazania, że skoro w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany, to za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że skoro art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. reguluje sposób obliczania przychodów z tytułu objęcia akcji wyłącznie w przypadku obejmowania akcji w spółkach kapitałowych, to art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy także tylko sposobu obliczania kosztu w przypadku zbywania akcji spółek kapitałowych (akcyjnych). Otrzymanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesiony do niej wkład niepieniężny nie stanowi zatem "objęcia akcji" w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2015 r., II FSK 2582/13, w którym wypowiedziano poglądy prawne potwierdzające stanowisko skarżącego w niniejszej skardze kasacyjnej. Z kolei organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że brzmienie przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. jest jasne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z brzmienia ww. przepisu wprost wynika, w jaki sposób należy ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji (udziałów) objętych w zamian za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Przepis ten jednoznacznie i wprost mówi o kosztach w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), dlatego koszt ten należy ustalić w wartości nominalnej udziałów (akcji), nie zaś - jak uważa strona skarżąca - w wysokości wartości nabycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki (tzw. wartość historyczna). Ponadto ustawodawca nie zastrzegł, że regulacja art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy określonej kategorii spółek (np. spółek kapitałowych). Organ ponadto przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2682/13, w którym Sąd odniósł się do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."), stanowiącym odpowiednik analizowanej regulacji. NSA w tym wyroku stwierdził, że określenie przez ustawodawcę w sposób ogólny, że chodzi o akcje, bez wprowadzenia rozróżnienia spółek, w których występują, prowadzi do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są także akcie w spółkach komandytowo-akcyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie z następujących powodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje utrwalony pogląd, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej, jakkolwiek interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Nie ulega zatem wątpliwości, że jeżeli przepis jest sformułowany nieprecyzyjnie, to dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Niemniej sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. W przypadku niestwierdzenia, że przepis jest sformułowany nieprecyzyjnie, sięgnięcie do wykładni systemowej i funkcjonalnej (celowościowej) należy uznać za stanowiące wyraz dążenia do potwierdzenia wyników wykładni językowej. Wykładnie pozajęzykowe mają bowiem charakter subsydiarny wobec wykładni językowej. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie podał argumentów o charakterze językowym, wskazujących na to, że pojęcie spółki użyte w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do spółek komandytowo-akcyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie przez ustawodawcę w sposób ogólny, że chodzi o akcje, bez wprowadzenia rozróżnienia spółek, w których występują, prowadzi do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych. Wykładnia językowa art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. uzasadnia zatem stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szczególności poprzez odwołanie się do zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (wyrok NSA z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1730/11). Należy dodać, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej i wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej (por. uchwała NSA z 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11). Nie ma zatem podstaw do różnicowania pojęć akcji spółki akcyjnej oraz akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone w skardze kasacyjnej przez skarżącego pozostają zatem w kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu. Kasator upatruje uzasadnienia dla prezentowanego przez siebie sposobu wykładni art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., wykluczającego spółki komandytowo-akcyjne z zakresu zastosowania tego przepisu, w tym, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. reguluje sposób obliczania przychodów z tytułu objęcia akcji wyłącznie w przypadku obejmowania akcji w spółkach kapitałowych. Podnosi również, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne, a wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Nie ma zaś konstytucyjnych przesłanek, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych, brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. Wskazać należy, że związek pomiędzy art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. polega na tym, że w obu tych przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem "wartość nominalna". Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, innego aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz zbycie objętych w zamian akcji są natomiast dwiema różnymi sytuacjami, których dotyczą odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zatem wywodzić, że skoro art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy zagadnienia sposobu ustalenia wysokości przychodu w sytuacji objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to przepis ten wyznacza również zakres zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. – wykluczając z niego spółki komandytowo-akcyjne. W tym miejscu należy odnieść się do argumentacji zawartej w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2582/13. W sprawie rozstrzygniętej tym wyrokiem przedmiotem sporu był sposób wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. zawiera unormowanie analogiczne do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. NSA w przywołanym wyroku podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, który zwrócił uwagę na ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10. Za uzasadnione uznał stanowisko, wedle którego wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. W konkluzji za uprawnione zostało uznane stanowisko, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Zatem prawidłowa jest ocena, że kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty, jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu. Wskazać należy, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odstąpiono od poglądów prawnych sformułowanych w przywołanym wyroku (zob. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 130/15; wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., II FSK 2311/17). Przede wszystkim wskazuje się, że w uchwale NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu - a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym nie wypowiedział się natomiast w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywieść, że "za koszt zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącego, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany". Skoro przywołana uchwała nie dotyczy kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny, to nie ma ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie stanowi racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (por. także wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 3224/13). W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się odmienność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, innego aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz zbycia objętych w zamian akcji. Są to dwie różne sytuacje, których dotyczą odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto pierwsza z wymienionych sytuacji jest obojętna podatkowo. Wobec tego wywiedzenie z przedstawionej w uchwale NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wniosków nie przystających do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie można uznać za prawidłową wykładnię systemową. Podnosi się ponadto, iż argument zaczerpnięty z uchwały z 14 marca 2011 r. w sprawie II FPS 8/10, nie może wpływać na sposób określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbywanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, albowiem jest to już inne zdarzenie gospodarcze wywołujące odrębne konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Podkreśla się, że ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (tutaj akcji) stosować przepisy określające szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Jest to wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Przyjęcie, że mielibyśmy do czynienia z kosztem historycznym, w niedopuszczalny sposób łamie tę zasadę. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej, czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej (por. wyrok NSA z 5 września 2014 r., II FSK 3059/13). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że argumentacja strony skarżącej odwołująca się do przyjętego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposobu wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1u.p.d.o.f., zawierającego unormowanie analogiczne do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., nie mogła być skuteczna. Zauważyć również należy, że argumentacja wskazująca na brak podstaw do odstępowania od językowej wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1u.p.d.o.f. jest aktualna również w odniesieniu do wykładni art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego prowadziłoby do zastosowania niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy, dodanie do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. treści, które z niego nie wynikają, pozwalających na wyłączenie możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji powodowałoby to zmianę normatywną treści tego przepisu, mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).