I SA/Łd 415/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Miasta Z. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.346.2020.1.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,– (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z 3 lipca 2020 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta Z., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie: — opodatkowania usługi odpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich podstawową stawką podatku od towarów i usług, — prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto Z. wskazało, że jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Do zadań własnych Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej: u.s.g.), należą m.in. sprawy lokalnego transportu zbiorowego. Wnioskodawca wraz z innymi gminami województwa ł. oraz Województwem Ł., przystąpił do realizacji projektu, mającego na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Miasta, a także innych gmin województwa. Rolę wiodącą objęło Województwo Ł. (lider projektu), zaś poszczególne gminy zostały jego partnerami. Po dokonaniu wyboru wykonawcy (A sp. z o.o.) Miasto wraz z pozostałymi gminami zawarło 24 lipca 2018 r. umowę o realizację projektu pod nazwą "Integracja różnych systemów transportu zbiorowego poprzez rozbudowę węzłów przesiadkowych w województwie ł.". Przedmiotem umowy była w szczególności dostawa i montaż systemu wypożyczalni rowerów publicznych. Wykonawca został zobowiązany do uruchomienia tego systemu, do zarządzania nim i jego kompleksowej eksploatacji. Realizacja umowy została podzielona na trzy etapy: a) Etap I — dostawa i montaż parkingów rowerowych w terminie 60 dni od dnia zawarcia umowy; b) Etap II — dostawa stacji rowerowych wraz z rowerami oraz uruchomienie systemu wypożyczalni, w terminie 105 dni od dnia zawarcia umowy; c) Etap III — zarządzanie i eksploatacja systemu, przez okres 72 miesięcy od dnia dokonania odbioru końcowego Etapu II. Zgodnie z umową wynagrodzenie wykonawcy zostało podzielone, według odpowiednich proporcji, na poszczególnych uczestników projektu, na rzecz których w danym etapie były wykonywane prace. Wnioskodawca został obciążony kosztami realizacji Etapu II i Etapu III. Płatność z tytułu wykonania Etapu II została dokonana jednorazowo. Z kolei płatności za realizację Etapu III od 2018 r. są dokonywane za okresy miesięczne, każdorazowo na podstawie faktur wystawianych przez wykonawcę. Szczegółowe zasady korzystania z usługi wypożyczenia roweru zostały określone w "Regulaminie korzystania z systemu wypożyczalni Roweru Publicznego". Zgodnie z Regulaminem warunkiem korzystania jest podanie wymaganych przy rejestracji danych osobowych, akceptacja warunków określonych w Regulaminie oraz uiszczenie opłaty inicjalnej. Korzystanie z systemu wypożyczalni i związana z nim odpłatność uzależniona została od czasu trwania wynajęcia roweru, to jest: • pierwsze 20 minut wynajęcia jest bezpłatne, • pierwsza godzina (od 21 do 60 minuty) kosztuje 1,00 zł brutto, • druga godzina (od 61 minuty do 120 minuty) kosztuje 3,00 zł brutto, • trzecia i każda następna rozpoczęta godzina kosztuje 5,00 zł brutto. Opłata za wypożyczenie jest naliczana za każdą rozpoczętą minutę wypożyczenia. Maksymalny czas wypożyczenia wynosi 12 godzin. Przetrzymywanie roweru ponad ten limit wiąże się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty. W oparciu o Regulamin Miasto, za pośrednictwem wykonawcy, świadczy na rzecz klientów usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych w ramach systemu wypożyczalni. Wykonawca (w imieniu Miasta) co do zasady nie wystawia z tego tytułu faktur dokumentujących usługi (faktura może zostać wystawiona na żądanie klienta). W trakcie okresu rozliczeniowego (miesiąc kalendarzowy), wykonawca pobiera całość opłat z tytułu dokonanych przez klientów wypożyczeń. Zasadą jest, że opłata dokonana przez danego korzystającego jest przyporządkowana do tego spośród realizujących projekt partnerów, na którego terenie rower został wypożyczony. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego wykonawca dokonuje na rzecz Miasta przelewu środków pieniężnych przyporządkowanych do wypożyczeń rowerów dokonanych na terenie Miasta. W związku ze świadczeniami na rzecz korzystających, w zakresie dotyczącym otrzymywanych od wykonawcy środków pieniężnych za wypożyczenie rowerów, Miasto wystawia spółce fakturę i rozlicza podatek należny od opisanej usługi w pełnej wysokości (23%). W tak zarysowanym stanie faktycznym zadano następujące pytania: — czy uznanie usługi odpłatnego udostępniania rowerów publicznych jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% jest prawidłowe? — czy Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Etapu II i Etapu III projektu pod nazwą "Integracja różnych systemów transportu zbiorowego poprzez rozbudowę węzłów przesiadkowych w województwie ł.", związanego z systemem wypożyczalni rowerów publicznych? Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia Miasta na rzecz korzystających należy potraktować dla celów VAT jako usługę opodatkowaną stawką podstawową (pytanie 1). Wskazując na zapisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) Miasto wywiodło, że odpłatne czynności polegające na udostępnianiu rowerów publicznych stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W stanie faktycznym sprawy Miasto realizuje swoje zadania w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Klienci, dokonując rejestracji w systemie wypożyczalni, zawierają w tym zakresie umowę cywilnoprawną z Miastem (za pośrednictwem wykonawcy). Jednocześnie, za korzystanie z rowerów publicznych Miasto pobiera stosowne opłaty. W konsekwencji Miasto, udostępniając rowery publiczne na rzecz korzystających, działa w charakterze podatnika. Ponieważ ustawa o VAT nie przewiduje dla tego rodzaju usług preferencyjnej stawki podatku, w ocenie Miasta, w odniesieniu do świadczonych przez nie usług zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT (23%). W zakresie pytania numer 2, zdaniem wnioskodawcy, zapewnienie możliwości skorzystania z roweru publicznego przez pierwszy okres bez opłaty nie zmienia zasadniczo odpłatnego charakteru tejże usługi. W celu skorzystania z usługi, potencjalny korzystający jest zobowiązany do zawarcia stosownej umowy z wykonawcą (działającym w imieniu Miasta), na którą składa się między innymi uiszczenie opłaty inicjalnej. Ponadto, zawarcie umowy jest równoznaczne z akceptacją Regulaminu, który obowiązuje każdego z korzystających, bez względu na to, czy będzie korzystał z roweru w czasie krótszym, czy też dłuższym niż 20 min. Regulamin ten przewiduje między innymi konieczność utrzymania określonego stanu środków pieniężnych na koncie klienta. Wnioskodawca podkreślił, że zapewnienie bezpłatnych pierwszych minut jazdy jest elementem określonej strategii marketingowej i ma na celu zachęcenie potencjalnych klientów do skorzystania z rowerów miejskich. Reasumując, w związku ze świadczeniem usług udostępniania rowerów publicznych, Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez wykonawcę za realizację Etapu II i Etapu III przedmiotowej inwestycji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Miasta Z. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, w oparciu między innymi o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, doszedł do przekonania, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, to jest odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, zdaniem Dyrektora KIS, w przytoczonym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym należy rozróżnić dwie sytuacje: — pierwszą — związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), oraz — drugą — związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut. Odnosząc się do pierwszej sytuacji Dyrektor KIS wskazał, że odpłatne udostępnienie roweru na łączny czas przekraczający 20 minut, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a Wnioskodawca ma prawo żądać od klienta zapłaty/wynagrodzenia. W przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut, po stronie Wnioskodawcy występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z wypożyczalni. Tym samym całe świadczenie, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty używania roweru, jest świadczeniem odpłatnym. Wnioskodawca wykonuje zatem czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawka podatkowa wynika z treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i wynosi 23%. Natomiast odnośnie do drugiej sytuacji, to jest udostępniania rowerów na czas nieprzekraczający 20 minut, Dyrektor KIS odwołał się do treści art. 8 ust. 2 u.p.t.u. i wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym przytoczonym we wniosku, rowery Miasta zostają nieodpłatnie użyczone klientom w ramach władztwa publicznego. Wnioskodawca sam wyjaśnił, że realizacja projektu należy do jego zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. W tej sytuacji nie ma podstaw do zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie ma po stronie Miasta konieczności naliczania podatku VAT z tytułu nieodpłatnego wypożyczania rowerów. Reasumując, zdaniem Dyrektora KIS, nieodpłatne użyczenie rowerów, stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego. Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1, zdaniem organu interpretującego, należało uznać je za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III, Dyrektor KIS wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 u.p.t.u. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie ma możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, podatnik powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). W rozpatrywanej sprawie odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast nieodpłatne świadczenie wypożyczania rowerów na łączny czas do 20 minut odbywa się w związku z prowadzoną działalnością jednostki samorządu terytorialnego, jako zadania własne Miasta wykonywane w ramach władztwa publicznego i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji wydatki ponoszone w związku z realizacją Etapu II i Etapu III, związane z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, mają związek zarówno z wykonywaną przez Miasto działalnością gospodarczą, jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Ostatecznie, zdaniem organu, Wnioskodawca ponosząc wydatki w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, które wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Miasto Z., które wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów: A. prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowanych przepisów tj.: 1) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w analizowanej sytuacji faktycznej Miasto nie działa wyłącznie jako podatnik VAT, gdyż ze względu na udostępnianie rowerów miejskich przez pierwsze 20 min nieodpłatnie występuje w zakresie nieodpłatnego udostępnienia jako organ władzy publicznej w ramach reżimu publicznoprawnego; 2) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w związku z realizacją zadań własnych Miasta, strona nie działa jako podatnik VAT; 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy oraz odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy i w konsekwencji uznaniu, że Miastu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z inwestycją; 4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Miastu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na inwestycję i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; B. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Miasto Z. realizując projekt, mający na celu stworzenie i eksploatację systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Miasta, a także innych gmin województwa ł., działa w każdym przypadku w charakterze podatnika od towarów i usług, jak wywodzi strona skarżąca, czy też może w określonych okolicznościach działać jako organ władzy publicznej, jak ocenia organ wydający interpretację. Strona skarżąca słusznie wskazuje, że w analogicznym stanie faktycznym tutejszy Sąd wydał 10 stycznia 2020 r. wyrok (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 482/19), którym uchylił interpretację indywidualną wydaną na wniosek miasta P., uczestniczącego w tym samym projekcie. Sąd w niniejszym składzie podziela w całości rozstrzygnięcie i argumentację podniesioną w powołanym wyroku. Zdaniem Sądu strona skarżąca trafnie wywiodła, że system wypożyczalni rowerów, powstały w wyniku realizacji szczegółowo opisanego powyżej projektu, Wnioskodawca wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to jest: odpłatnego wynajmu rowerów publicznych, bez względu na to czy taki wynajem będzie bezpłatny w niektórych, ściśle określonych sytuacjach. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym miejscu odnotować należy trafną interpretację wymienionego wyżej pojęcia "działalność gospodarcza" zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1581/14 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). WSA wskazał w powołanym orzeczeniu między innymi, że "jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhangiger Finanzsenat AuBenstelle Linz, C- 219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C: 1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, że dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 35)". Poddając analizie przedstawiony w zaskarżonej interpretacji stan faktyczny, w świetle powyższych uwag i obowiązujących przepisów prawa, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż Miasto Z. w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów publicznych ma charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie Miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru publicznego jest uiszczana, po zawarciu przez wynajmującego umowy cywilnoprawnej ze stroną, w ramach której wynajmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że wypożyczenie roweru na czas do 20 minut jest bezpłatne, a dopiero przekroczenie tej cezury czasowej generuje opłaty zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie wynajmujący godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Niewątpliwie, co do zasady korzystanie z wypożyczalni rowerów publicznych jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w takim sam sposób. Korzystanie z roweru publicznego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Co więcej, jak wynika z opisu sprawy, Miasto nie wykorzystuje wypożyczalni nieodpłatnie na cele stricte publiczne. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia, dokonane przez organ rozróżnienie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje: pierwszą, związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), gdzie organ ujął ją jako usługę odpłatną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; i drugą — związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut, kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. Pamiętać trzeba, że także przedsiębiorca świadczący co do zasady odpłatną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą. Usługi takie są wówczas w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Jak trafnie wskazuje strona, umożliwienie wynajmującemu skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, że jest to usługa odpłatna. Sama rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej do 20 minut nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym stanie faktycznym uwzględniać należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny. Oceniając czy gmina wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie natomiast art. 7 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wymienione w tym przepisie. Zadania gminy mogą być zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza tą działalnością (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 825/17). Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest również ocena co do możliwości stosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zdaniem Sądu, Miasto trafnie wywodzi, że realizując II i III Etap projektu ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku od towarów i usług z wystawionych przez wykonawcę faktur. W ramach opisanej we wniosku działalności gospodarczej Miasto nie udostępnia świadczonej usługi na cele stricte publiczne, jest to działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły, profesjonalny, tożsamy i zasadniczo odpłatna. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że świadczenie usługi do 20 minut jest wykonywane w reżimie publicznoprawnym i z tego względu leży poza sferą działalności gospodarczej strony skarżącej, a w konsekwencji, że Miasto winno uwzględnić zapis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Organ skupił się na podziale świadczonych usług w zależności do okresu ich świadczenia, gdyż to decyduje czy jest to usługa odpłatna lub bezpłatna. Jednakże jest to jedynie jeden z elementów, który przy tożsamości pozostałych w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, nie może być decydujący, szczególnie, że zadania gminy mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza nią, co dyskwalifikuje także argumentację organu związaną z wykonywaniem zadań własnych jednostki. Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. aj