II FSK 766/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1175/10 w sprawie ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. I SA/Wr 1175/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Dnia 11 grudnia 2006 r. strona zawarła umowę, zgodnie z którą dokonała sprzedaży 1.519 udziałów w spółce z o.o. , których wartość nominalna wynosiła 759.500,00 zł. W umowie sprzedaży cenę za jeden udział ustalono w kwocie 392,08 EUR, przy czy postanowiono, że kwota za jeden udział zostanie wypłacona w następujący sposób: – pierwsza część ceny za jeden udział w wysokości 334,17 EUR zostanie zapłacona w dniu sprzedaży; – druga część ceny w kwocie 57,91 EUR za każdy udział zostanie zachowana przez nabywcę jako gwarancja dobrego wykonania umowy przez sprzedających i zostanie zapłacona z odsetkami w wysokości 4% rocznie w pełnej kwocie do dnia 31 marca 2008 r., pod warunkiem m. in., że: – wszystkie dane zawarte w dokumentach i sprawozdaniach spółki są prawdziwe i kompletne; – nabywca udziałów z zachowaniem należytej staranności wyegzekwuje należności od wierzycieli spółki w okresie do 1 marca 2008 r., z zastrzeżeniem, że jeżeli to nie nastąpi – nabywca ma prawo potrącić kwotę nieściągniętych wierzytelności z kwoty zatrzymanej jako gwarancja. W dniu 14 grudnia 2006 r. na konto bankowe wnioskodawcy wpłynęła kwota 507.604,23 EUR stanowiąca zapłatę wg pierwszej części ceny za sprzedaż 1.519 udziałów po 334,17 EUR (równowartość w złotych 1.888.795,34). Następnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6a oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.f.)w terminie ustawowym złożył deklarację PIT-38 oraz zapłacił 19% podatku w kwocie 276.757 zł, przy czym przychód ze sprzedaży udziałów obliczony został wg całkowitej ceny jednego udziału, nie pomniejszonej o część zatrzymaną przez nabywcę. Następnie skarżący został wstępnie poinformowany, że mimo należytej staranności nie uda się nabywcy wyegzekwować w terminie określonym w umowie wszystkich wierzytelności, co za tym idzie, dokona on stosownych potrąceń, które w efekcie pomniejszą wysokość należnej drugiej części ceny udziału. W zawiązku z powyższym strona wystąpiła z następującym pytaniem, czy w przypadku dokonania przez nabywcę potrącenia z należnej kwoty będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym? Zdaniem strony będzie miała takie uprawnienie, gdyż rzeczywisty dochód – uzyskany ze sprzedaży udziałów – będzie niższy od dochodu przyjętego do podatkowania. Dnia 30 stycznia 2008 r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną (nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a, art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 30b ust 2 pkt 4 u.p.d.f. stwierdzając przy tym, że opodatkowaniu podlegają przychody z kapitałów pieniężnych rozumiane jako przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dodał, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Strona zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie. W skardze podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Strona zarzuciła przede wszystkim, że organ podatkowy dokonując interpretacji kierował się wyłącznie przepisami podatkowymi, pomijając zupełnie regulacje Kodeksu Cywilnego pozwalające stronom umowy sprzedaży swobodnie kształtować warunki transakcji odnośnie ceny i sposobu rozliczeń. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, ponownie wywiódł, że złożenie korekty deklaracji podatkowej oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje podstaw prawnych i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że niedopuszczalne jest powołanie się na regułę, że opodatkowaniu podlegają przychody z kapitałów pieniężnych rozumiane jako przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności, a skoro termin ten wywodzi się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. W przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności pozwalające nabywcy na zachowanie drugiej części ceny, niemożliwe więc stało się przez zbywcę prawnie skuteczne jej dochodzenie. Z uwagi na to, dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów będzie niższy od dochodu przyjętego do opodatkowania. W dniu 17 lutego 2011 r. Minister Finansów wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowy Administracyjnemu we Wrocławiu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego, rzeczywisty dochód skarżącego, uzyskany ze sprzedaży udziałów, będzie niższy od dochodu przyjętego do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona podtrzymała zarzuty ze skargi i powołała się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zajęte w przedmiotowej sprawie w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a dokładniej do zwrotu "przychody należne". Norma zawarta we wskazanym przepisie stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za słuszną wykładnię podatnika a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ocenę tę podziela. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy wskazanej we wniosku o udzielenie interpretacji, działając w ramach ww., podstawowej zasady prawa zobowiązań, określiły cenę jednego udziału w dwóch wariantach: 334,17€ lub 392,08€. Przyjęcie wyższej ceny za udział, a tym samym całkowita kwota sprzedaży, zależna była od spełnienia łącznie czterech, wymienionych w umowie warunków. Jeden z nich "nabywca udziałów [..] wyegzekwuje należności od wierzycieli spółki w okresie do 31 marca 2008 r." nie został spełniony. Zatem ceną określoną w umowie (art. 19 ust. 1 u.p.d.f. ) stała się cena 334,17€ za udział i taka jest cena należna. Tym samym pełna kwota należnego przychodu wynosi 507.604,23€. Z uwagi na wspomniany wcześniej art. 3531 Kodeksu cywilnego organy skarbowe nie mogą wybiórczo interpretować treści stosunku prawnego sprzedaży udziałów i dla celów podatkowych, ustalać należność za sprzedane udziały w wysokości innej niż strony umowy. Z tego też powodu autor skargi kasacyjnej nie ma racji podnosząc, że wielkość udziału wskazana w umowie zbycia w wysokości 392,08€ to kwota należna, choćby nie została faktycznie otrzymana, bowiem skarżący już w momencie przeniesienia własności udziałów na zbywcę jednoznacznie wyraził jej akceptację. Na marginesie należy również zaznaczyć, że fragment przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. -"choćby nie zostały faktycznie otrzymane" dotyczy kwestii terminu płatności należności a nie jej wysokości. Oznacza tyle, że za przychód uważa się całość przychodu należnego a nie jedynie część już otrzymaną. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.