I FSK 1009/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 600/16 w sprawie ze skargi Rolniczej Spółdzielni [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2016 r., nr ILPP2/4512-1-801/15-4/OA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Rolniczej Spółdzielni [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 600/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę R. w L. (dalej "Spółdzielnia", "skarżąca" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z 25 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił tę interpretację w całości oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. R. zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") z tytułu odszkodowania - o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 613 ze zm.; dalej "ustawa wywłaszczeniowa") - przyznawanego za nieruchomości, które z mocy prawa stały się własnością Skarbu Państwa, przechodząc w trwały zarząd Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, zajmując się uprawą gruntów własnych, na których prowadzi zasiewy zbóż i rzepaku. Strona nie prowadzi innej działalności gospodarczej, zaś do prowadzenia działalności rolniczej wykorzystywane są wyłącznie grunty własne. Ponadto Spółdzielnia nie obniżała podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych gruntów, nabycie to zaś miało miejsce w latach 80-dziesiątych, a więc wówczas kiedy nie obowiązywał podatek VAT. Decyzją z 7 kwietnia 2015 r., Wojewoda Dolnośląski udzielił zezwolenia Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad na realizację inwestycji drogowej pod nazwą [...]. Na mocy przedmiotowej decyzji wywłaszczono Spółdzielnię z działek rolnych o numerach: [...]. Wydana decyzja stała się ostateczna 20 maja 2015 r., w konsekwencji wyżej wymienione działki stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Na dzień wydania decyzji, tj. 7 kwietnia 2015 r. przedmiotowe działki stanowiły część nieruchomości rolnej niezabudowanej, na której były uprawy pszenicy ozimej, ponadto na terenie nieruchomości nie było obiektów budowlanych. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wyżej wymienione działki oznaczone były symbolem R - tereny użytków rolnych, łąk, pastwisk oraz pozostałe tereny otwartych nieużytków, zadrzewień śródpolnych oraz dróg rolnych (dopuszczalne prowadzenie działalności rolniczej, całkowity zakaz zabudowy, w tym zabudowy zagrodowej). Stan ten nie zmienił się na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji. 2.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w momencie gdy Spółdzielnia uzyska odszkodowanie z tytułu opisanych nieruchomości, które z mocy prawa stają się własnością Skarbu Państwa można zastosować zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie R. wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwać. W ocenie skarżącej celem ekonomicznym wydanej decyzji jest bowiem wywłaszczenie gruntu niezabudowanego na rzecz Skarbu Państwa, w zamianie za odszkodowanie. W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, czyli zdarzenia podlegającego dyspozycji z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 2.5. W interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2016 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że w przypadku gdy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to wówczas stanowi ono odpłatną dostawę towarów i - ze względu na przedmiot -czynność taka jest objęta opodatkowaniem. W tym bowiem przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zatem nie samo odszkodowanie, lecz (stanowiące dostawę towarów) przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, które przyjmuje formę odszkodowania. Przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera zatem odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. 2.6. Odnosząc się natomiast do treści art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 220, poz. 1601, z późn. zm.), a także do treści art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 i 1777, dalej u.g.n.) - organ interpretacyjny wskazał, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.), jak również przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1777 ze zm.). W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego przedmiotowa dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż decyzja Wojewody - na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowych - przesądziła o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa R. wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, (-) art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") - wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, czynność przeniesienia prawa własności przedmiotowych nieruchomości w oparciu o ustawę wywłaszczeniową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wtedy, gdyby przyjąć, że skarżąca działała jako podatnik tego podatku. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać aby Spółdzielnia dokonując dostawy ww. gruntów działała w takim właśnie charakterze. Powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji wynika z faktu, że strona nabyła przedmiotowe grunty w latach 80-tych i do momentu ich wywłaszczenia w 2015 r. prowadziła na nich w sposób ciągły działalność typowo rolniczą, wykorzystując je zgodnie z ich przeznaczeniem. Skoro więc zmiana przeznaczenia działek - z działek rolnych na działki pod budowę drogi - nie nastąpiła z inicjatywy Spółdzielni, a wyniku wydania decyzji Wojewody Dolnośląskiego z 15 kwietnia 2015 r., to w powstałej sytuacji, niezależnej przecież od woli i działania Spółdzielni, nie można jej uznać za podatnika zakresie dostawy przedmiotowego gruntu. Nie sposób jej bowiem przypisać, w tym konkretnym przypadku, działania jak handlowiec w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. działania w sposób ciągły, zorganizowany poprzez zaangażowanie własnego kapitału w celu osiągnięcia zysku, skoro działania skarżącej nie są w żaden sposób charakterystyczne dla podmiotów, o których mowa w powołanym przepisie. 4.2. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że Spółdzielnia dokonując przedmiotowej dostawy nie miała obowiązku odprowadzenia podatku VAT. Dlatego też zdaniem Sądu pierwszej instancji - spór o zwolnienie opisanej przez skarżącą czynności od podatku od towarów i usług pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż należało rozpoznać czynność, która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 57a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek wydania przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarówno treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i treścią samej interpretacji i uznanie przez to, że kwestia zwolnienia od podatku od towarów i usług opisanej przez skarżącą czynności (dostawy nieruchomości) - pozostaje bez znaczenia dla wyniku przedmiotowej sprawy, gdyż zdaniem Sądu przedmiotem rozpoznania powinna być czynność, która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym w przedmiotowej sprawie Sąd a quo nie mógł przedmiotem swoich rozważań uczynić kwestii dotyczącej tego, czy skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie, ponieważ wydana interpretacja kwestii tej nie dotyczyła, a to właśnie treść tej interpretacji, jak i treść wniosku o jej wydanie - wyznaczają przedmiotowy zakres postępowania sądowo administracyjnego. Ponadto skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie własności działek wykorzystywanych do działalności gospodarczej przez skarżącą - niezależnie od jej woli - powoduje, że nie można uznać jej za podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast z prawidłowej wykładni powołanych przepisów wynika, że skarżąca - prowadząc nieprzerwanie działalność gospodarczą (rolniczą), będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, przenosząc własność gruntów w zamian za odszkodowanie w ramach wywłaszczenia nieruchomości - dokonała dostawy gruntów służących działalności gospodarczej, wobec czego dokonała dostawy towaru (gruntu) związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie zaś o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 7.2. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 7.3. W ramach zarzutu wywiedzionego w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 57a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie poza granicami przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarówno treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i treścią samej interpretacji. Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. 7.4. Przede wszystkim należy podkreślić, że w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżący zarzucił organowi, że w interpretacji naruszył te przepisy poprzez nie rozpatrzenie całokształtu okoliczności sprawy, bowiem Spółdzielnia w ramach wywłaszczenia należących do niej gruntów rolnych, a więc przymusowego pozbawienia jej praw własności tych gruntów, kategorycznie nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem działalność gospodarczą prowadzi, ale w zakresie rolnictwa, nie zaś handlu nieruchomościami. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, nie naruszył art. 57a p.p.s.a. in fine. 7.5. Nie można także zasadnie twierdzić, że Sąd pierwszej instancji orzekał poza granicami sprawy. Wprawdzie we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w momencie gdy uzyska odszkodowanie z tytułu opisanych nieruchomości, które z mocy prawa stają się własnością Skarbu Państwa można zastosować zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT? W zaskarżonej interpretacji zajęto stanowisko, zgodnie z którym dostawa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji uznał, że skarżącej nie można uznać za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu. Zatem Spółdzielnia dokonując przedmiotowej dostawy nie ma obowiązku odprowadzenia podatku VAT. Dlatego też spór o zwolnienie opisanej przez skarżącą czynności od podatku od towarów i usług pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy, skoro należało rozpoznać czynność, która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zatem w sposób oczywisty mieści się granicach problemu określonego we wniosku o interpretację. Sąd pierwszej instancji, rozstrzygając kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług, uprawniony był do wyrażenia stanowiska, że skarżąca w ramach tej czynności nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. 7.6. Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie, na aktualnym jej etapie, przedmiotem sporu jest to, czy przeniesienie własności i otrzymanie odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do sprzedaży, gdyż nie miał wpływu na przeniesienie własności działki na rzecz Skarbu Państwa, stąd też nie można przyjmować, że występowała jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym nie można uznać wnioskodawcy za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu, gdyż nie sposób przypisać, w tym konkretnym przypadku, działania jak handlowiec. 7.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest błędna. Dla oceny trafności zarzutu skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma to, że wnioskodawca, jak wskazał we wniosku o interpretację, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, zajmuje się uprawą własnych gruntów, na których prowadzi zasiewy zbóż i rzepaku. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji doszło do wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rolniczą spółdzielnię, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Doszło więc do czynności, której przedmiotem była część gospodarstwa rolnego. Na tym gruncie wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Bez wątpienia był bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług. Zachodzi zatem związek dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd też należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego. Nie sposób bowiem zaakceptować tezy prezentowanej w zaskarżonym wyroku, że w zakresie tej czynności skarżący nie działał jako podatnik, gdy te składniki majątkowe były przedmiotem prowadzonej przez niego na tym gruncie działalności gospodarcze opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą, czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Należy w pełni zaakceptować pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., I FSK 601/14 oraz z 15 listopada 2018 r., I FSK 1401/18 . 7.8. Zasadność zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT sprawia, że zaskarżony wyrok należy uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Brak jest bowiem podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do oceny zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności powinien ocenić zasadność zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. 7.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. 7.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 2