III SA/Wa 948/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2015 r. do stycznia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 23.885 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Spółka", "Podatnik" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...].02.2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2015 r. do stycznia 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") w dniu [...].05.2018 r. wydał decyzję, w której określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj i październik 2015 r. oraz styczeń 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od kwietnia 2015 r. do stycznia 2016 r., wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Z decyzji wynika, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. ujęła fakturę nr [...] z 31.03.2015 r. o wartości netto 6.075.296,00 zł, VAT 1.306.716,28 zł wystawioną przez E. Spółka z o.o., dokumentującej zakup lokalu mieszkalnego, 8 lokali niemieszkalnych oraz udziału we współwłasności wielostanowiskowego garażu. Organ pierwszej instancji uznał, że ukształtowanie transakcji zawartej pomiędzy E. Spółka z o.o. a Y. Sp. z o.o. nosi znamiona nadużycia prawa. Powyższe, zdaniem organu pierwszej instancji, skutkuje pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT w związku z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej: k.c. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...].02.2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że sporna transakcja nie miała celu zarobkowego, lecz zabezpieczenie interesów podmiotów trzecich - Funduszy Inwestycyjnych, klientów spółki M. W. i Wspólnicy Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Spółka Jawna. Zdaniem organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że Kancelaria, działając w imieniu klientów - Funduszy Inwestycyjnych, poprzez kontrolowaną spółkę Y. Sp. z o.o., w taki sposób ułożyła sprawy Y. Sp. z o.o., aby ten właśnie cel został zrealizowany. Na powyższe wskazuje zakres obowiązków Y. Sp. z o.o. oraz udziałowca Strony, spółki Y. Sp. z o.o., określony w umowie inwestycyjnej z dnia 30.03.2015 r., powołanie na stanowisko Prezesa Zarządu Strony pracownika Kancelarii, wyrażenie zgody na reprezentowanie Strony, przy zawieraniu umów sprzedaży lokali, przez pełnomocnika wskazanego przez Fundusze Inwestycyjne, zobowiązanie Y. Sp. z o.o. do wykupu obligacji G. i E. Sp. z o.o. W dniu 23.04.2015 r. spółka M. W. i Wspólnicy Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Spółka Jawna wystawiła na rzecz Y. Sp. z o.o. fakturę nr [...] o wartości netto 60.000,00 zł tytułem usług pomocy prawnej. DIAS zauważył, iż udziałowiec Strony, Y. Sp. z o.o. jest podmiotem kontrolowanym przez Pana T. M. i Pana P. W. posiadających łącznie 74% udziałów w spółce oraz pełniących funkcję członków jej zarządu. Jednocześnie Pan T. M. i Pan P. W. są wspólnikami spółki M. W. i Wspólnicy Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Spółka Jawna (dalej Kancelaria). Do tej właśnie spółki obligatariusze E. Sp. z o.o. (C. Fundusz Inwestycyjny Otwarty, A. Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny Otwarty oraz D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, dalej Fundusze Inwestycyjne) zwrócili się z prośbą o zaproponowanie rozwiązania zabezpieczającego w sposób możliwie najlepszy ich interesy związane z obligacjami wyemitowanymi przez E. Sp. z o.o. w liczbie 10.256 sztuk oraz nabytymi przez E. Sp. z o.o. obligacjami serii AM wyemitowanymi przez G. Spółka z o.o. w liczbie 14 szt. W toku rozmów ustalono, że optymalnym rozwiązaniem będzie powołanie spółki celowej. Na stanowisko Prezesa Zarządu tej spółki celowej (Y. Sp. z o.o.) został powołany prawnik zatrudniony w Kancelarii, Pan A. K.. Cel powstania spółki Y. Sp. z o.o. został określony także w umowie inwestycyjnej zawartej w dniu 30.03.2015 r. pomiędzy Y. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. Fundusz Inwestycyjny Otwarty. A. Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny Otwarty oraz D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych jako restrukturyzacja majątku E. Sp. z o.o., polegająca na przeniesieniu składników tego majątku do Y. Sp. z o.o. W szczególności w umowie wskazano, że Y. Sp. z o.o., na zlecenie wymienionych Funduszy Inwestycyjnych, za pośrednictwem Y. Sp. z o.o., będzie prowadziła działalność zmierzającą do restrukturyzacji obligacji serii AM G. oraz obligacji E. i w tym celu będzie powiernikiem funduszy w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia restrukturyzacji. Z tym właśnie zamiarem Y. Sp. z o.o. został powierzony cały majątek E. Sp. z o.o. z przeznaczeniem na sprzedaż. Z uzyskanych środków Y. Sp. z o.o. miała obowiązek wykupienia wyemitowanych, w celu nabycia nieruchomości, obligacji. Obligacje te zastępowały w rozliczeniach z funduszami inwestycyjnymi obligacje wyemitowane wcześniej przez E. Sp. z o.o. i wykupione przez Y. Sp. z o.o. Przeniesienie majątku E. Sp. z o.o. do nowoutworzonej spółki dawało obligatariuszom kontrolę na majątkiem należącym uprzednio do E. Spółka z o.o. S.K.A. (dawniej G. Sp. z o.o. S. SKA). Na majątku tym zostały zabezpieczone obligacje wyemitowane przez E. Sp. z o.o. w celu sfinansowania zakupu lokali. Umowa inwestycyjna z 30.03.2015 r. szczegółowo reguluje obowiązki Y. Sp. z o.o. związane z wykonaniem umowy za pośrednictwem Y. Sp. z o.o. Określono wartość obligacji, jakie wyemituje Y. Sp. z o.o., koszty działalności Spółki oraz ceny sprzedaży lokali. Wskazano, że wykup obligacji Y. Sp. z o.o. zostanie dokonany między innymi ze zwrotu podatku VAT. Zgodnie z postanowieniami umowy to Fundusze Inwestycyjne zobowiązują się do wskazania podmiotu, na który Y. Sp. z o.o. przeniesie własność udziałów w Y. Sp. z o.o. po upływie terminu obowiązywania umowy, do wskazywania nabywców lokali wraz ze szczegółowymi warunkami rozliczeń z nabywcami, finansowania działalności S. oraz objęcia obligacji Y. Sp. z o.o. Y. Sp. z o.o. została zobowiązana postanowieniami umowy do dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny. Przy zawieraniu umów sprzedaży lokali Strona była reprezentowana przez pełnomocnika wskazanego przez Fundusze Inwestycyjne, Panią E. W.. prokurenta E. Sp. z o.o. Zatem umowa inwestycyjna z dnia 30.03.2015 r. określa zarówno cel założenia przez Y. Sp. z o.o. spółki Y. Sp. z o.o., źródła finansowania, wysokość przychodów oraz koszty działalności, które zostaną pokryte przez Fundusze Inwestycyjne. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wykonując postanowienia przedmiotowej umowy Y. Sp. z o.o. nabyła, będące w posiadaniu E. Sp. z o.o. obligacje G. oraz wykupiła obligacje wyemitowane przez E. Sp. z o.o. a będące w posiadaniu Funduszy Inwestycyjnych. Działania powyższe zostały bez wątpienia dokonane w interesie obligatariuszy zainteresowanych zbyciem obligacji spółki E. Sp. z o.o. oraz obligacji spółki G. S.A. Przeniesienie majątku E. Sp. z o.o. do Y. Sp. z o.o. miało służyć wyłącznie interesom Funduszy Inwestycyjnych i zrekompensować straty poniesione na inwestycji w obligacje. Ponadto organ zwrócił uwagę, że wartość kapitału zakładowego Y. Sp. z o.o. w wysokości 5 tys. zł nie mogła pokryć kosztów inwestycji w postaci zakupu lokali. Strona dokonała zapłaty należności wynikającej z umowy Rep. A nr [...] w formie potrącenia wierzytelności z tytułu wykupu obligacji E. Sp. z o.o. z zobowiązaniem wobec E. Sp. z o.o. z tytułu nabycia lokali. Zatem wskazana konstrukcja transakcji nie wymagała od Strony posiadania środków finansowych na zakup nieruchomości. Dodatkowo, Y. Sp. z o.o., po rozliczeniu nabycia lokali, pozostawała posiadaczem 794 sztuk obligacji E. Sp. z o.o. a E. została zobowiązana do ich wykupu do dnia 8.05.2015 r. za kwotę 645.522,00 zł. W dniu 28.04,2015 r. na rachunek bankowy Strony wpłynęła kwota 645.522,00 zł wpłacona przez C. S.A. tytułem wykupu 794 obligacji E.. Nakładów finansowych w postaci środków pieniężnych nie wymagał także zakup obligacji E. Sp. z o.o. Ponadto DIAS zauważył, że Spółka wykupiła obligacje E. Sp. z o.o. za łączną cenę 7.692.000,00 zł. w tym: • od D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych za cenę 4.563.750,00 zł natomiast Fundusz nabył obligacje Y. Sp. z o.o. za kwotę 4.564.440,00 zł, • od A. Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny Otwarty za cenę 2,791.500.00 zł, natomiast Fundusz nabył obligacje Y. Sp. z o.o., za kwotę 2.790.930,00 zł, • od C. Fundusz Inwestycyjny Otwarty za cenę 336.750,00 zł, natomiast Fundusz nabył obligacje Y. Sp. z o.o. za kwotę 336.660.00 zł. W ten sposób ryzyko związane z posiadaniem obligacji E. Sp. z o.o. zostało przeniesione z Funduszy Inwestycyjnych na Y. Sp. z o.o. Fundusze Inwestycyjne nabyły natomiast obarczone mniejszym ryzykiem obligacje kontrolowanej, za pośrednictwem Kancelarii i Wspólnika, spółki Y. Spółka z o.o. Zobowiązanie Strony z tego tytułu zostało uregulowane w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności: wierzytelności Y. Sp. z o.o. względem Funduszy Inwestycyjnych z tytułu objęcia przez fundusze obligacji wyemitowanych przez Stronę z wierzytelnościami Funduszy Inwestycyjnych z tytułu sprzedaży na rzecz Strony obligacji E. Sp. z o.o. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupu i deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem podatkowym Y. Sp. z o.o. wykazała: w rozliczeniu podatku za kwiecień 2014 r. nie wykazano nabyć, w rozliczeniu podatku za maj 2014 r, nie wykazano nabyć, w rozliczeniu podatku za czerwiec 2014 r. wykazano nabycia o wartości netto 138.379,00 zł dotyczące w przeważającej mierze rozliczeń z P. Spółka z o.o. z tytułu prowizji od sprzedaży lokali oraz Wspólnotą Mieszkaniową K. na W. z tytułu opłat eksploatacyjnych i firmą M. W. i Wspólnicy Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Spółka Jawna za usługi pomocy prawnej. W rozliczeniu podatku za lipiec 2014 r. wykazano nabycia o wartości netto wynoszącej 5.813,00 zł dotyczące rozliczeń ze Wspólnotą Mieszkaniową K. na W. z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz firmą M. W. i Wspólnicy Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Spółka Jawna za usługi pomocy prawnej i C. S.A. za nabycie obligacji E., w rozliczeniu podatku za sierpień 2014 r. wykazano nabycia o wartości netto wynoszącej 6.168,00 zł dotyczące głównie rozliczeń ze Wspólnotą Mieszkaniową K. na W. z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz firmą M. W. i Wspólnicy Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Spółka Jawna za usługi pomocy prawnej i C. S.A. za nabycie obligacji E., w rozliczeniu podatku za wrzesień 2014 r. wykazano nabycia o wartości netto wynoszącej 10.337,00 zł dotyczące rozliczeń ze Wspólnotą Mieszkaniową K. na W. z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz B. Spółka z o.o. Sp. K. za usługi księgowe wykonane w miesiącach marzec - wrzesień 2015 r., w rozliczeniu podatku za październik 2014 r. wykazano nabycia o wartości netto wynoszącej 12.629,00 zł dotyczące rozliczeń ze Wspólnotą Mieszkaniową K. na W. z tytułu opłat eksploatacyjnych. B. Spółka z o.o. Sp. K. za usługi księgowe. M. W. i Wspólnicy Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Spółka Jawna za usługi pomocy prawnej oraz usług notarialnych związanych ze sprzedażą lokali. W rozliczeniu podatku za listopad 2014 r. wykazano nabycia o wartości netto wynoszącej 5.529.00 zł dotyczące rozliczeń ze Wspólnotą Mieszkaniową K. na W. z tytułu opłat eksploatacyjnych. B. Spółka z o.o. Sp. K. za usługi księgowe oraz usług notarialnych. W rozliczeniu podatku za grudzień 2014 r. wykazano nabycia o wartości netto wynoszącej 2.165,00 zł dotyczące rozliczeń ze Wspólnotą Mieszkaniową K. na W. z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz B. Spółka z o.o. Sp. K. za usługi księgowe. W rozliczeniu podatku za styczeń 2015 r. wykazano nabycia o wartości netto wynoszącej 247.619,00 zł dotyczące w głównej mierze rozliczeń z P. Spółka z o.o. z tytułu prowizji od sprzedaży lokali (246.356.00 zł), Wspólnotą Mieszkaniową K. na W. z tytułu opłat eksploatacyjnych, firmą M. W. i Wspólnicy Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Spółka Jawna za usługi pomocy prawnej i C. S.A. za nabycie obligacji E.. DIAS zauważył, że ujęte w rozliczeniach dla podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. wydatki obejmują wyłącznie wydatki wskazane w umowie inwestycyjnej z dnia 30.03.2015 r. Spółka nie ponosiła wydatków charakterystycznych dla prowadzonej działalności gospodarczej, takich jak czynsz najmu lokalu siedziby czy koszty telekomunikacyjne, usługi obce (za wyjątkiem obsługi prawnej przez Kancelarię). DIAS wskazał, że że po zakończeniu sprzedaży lokali w styczniu 2016 r. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Dalej organ odwoławczy zauważył, że z porównania cen nabycia lokali określonych w umowie zawartej z E. Sp. z o.o. oraz cen ich sprzedaży wskazanych w umowie inwestycyjnej (umowy zostały zawarte tego samego dnia 30 marca 2015 r.) jednoznacznie wynika, że Y. ponosi na transakcji stratę w łącznej kwocie netto 709.344,78 zł. I tak: • umowa zawarta z E. Sp. z o.o. określa cenę netto nabycia lokalu mieszkalnego i lokali niemieszkalnych w łącznej wysokości 5.785.296,00 zł, umowa inwestycyjna przewiduje sprzedaż lokali przez Y. Sp. z o.o. za kwotę 4.957.982,00 zł, • umowa zawarta z E. Sp. z o.o. określa cenę nabycia udziału w garażu wielostanowiskowym w wysokości 290.000.00 zł. umowa inwestycyjna przewiduje sprzedaż tego udziału przez Y. Sp. z o.o. za kwotę 50.000.00 zł. Organ odowławczy powołał się na wyjaśnienia Strony przedstawione w piśmie z dnia 15.07.2016 r. i 18.05.2016 r. oraz P. Sp. K. w piśmie z dnia 29.08.2016 r., z których wynika m.in., że: • żadnemu z poprzednich właścicieli nie udało się zbyć tych lokali, • były to ostatnie lokale często o niestandardowych wymiarach lub innych defektach, • dodatkowym czynnikiem była niekorzystna prasa i fora internetowe, które pisały o upadłości developera i niedoróbkach lokali, • czynnikiem negatywnym był także konflikt ze wspólnotą mieszkaniową, która utrudniała sprzedaż, • E. od początku współpracy informowała o problemach ze zbyciem lokali, cena 4,5 tys. zł za metr kwadratowy była ceną maksymalną, jaką udało się uzyskać. DIAS zauważył, że Skarżąca pomimo, iż maksymalna, możliwa do uzyskania cena 1 m2 powierzchni lokali była jej znana już w dniu zawarcia umowy z E. Sp. z o.o., nabyła lokal mieszkalny i lokale niemieszkalne za cenę wynoszącą średnio 4,9 tys. zł za 1 m2 oraz miejsca parkingowego w garażu wielostanowiskowym za cenę wynoszącą średnio 29.000,00 zł. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż transakcja zawarta z E. Sp. z o.o. wygeneruje w Spółce stratę, był Stronie znany już w dniu zawierania transakcji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż Umowa inwestycyjna z dnia 30.03.2015 r. zobowiązała Y. Sp. z o.o. do dokonania rejestracji jako podatnika VAT czynnego oraz prowadzenia działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą Kodeks spółek handlowych i ustawą o rachunkowości. Strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 24.03.2015 r. W umowie przewidziano również, że Strona w związku z nabyciem i dostawą lokali otrzyma zwrot podatku od towarów i usług a Fundusze Inwestycyjne pokryją koszty obsługi prawno - księgowej związanej z kontrolą urzędu skarbowego dotyczącą zwrotu podatku VAT w wysokości 4 tys. zł netto. Ponadto DIAS zauważył, że zgodnie z postanowieniami umowy inwestycyjnej z dnia 30.03.2015 r. Fundusze Inwestycyjne będące stroną umowy są właścicielami obligacji wyemitowanych przez E. w liczbie 10.256 sztuk na okaziciela, zabezpieczonych, nieposiadających formy dokumentu, serii oznaczonej literą A o wartości nominalnej 1.000.00 zł każda Y. Sp. z o.o., na zlecenie Funduszy Inwestycyjnych, za pośrednictwem S. prowadziła działalność zmierzającą do restrukturyzacji obligacji serii AM G. oraz obligacji E. i w tym celu była powiernikiem funduszy w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia restrukturyzacji. Y. Spółka z o.o. jest założycielem i jedynym wspólnikiem S. oraz zobowiązuje się do niezbywania, nieobciążania udziałów S. bez zgody Funduszy Inwestycyjnych, przeniesienia własności udziałów S. na fundusze inwestycyjne lub osobę trzecią przez nie wskazaną na zasadach wynikających z umowy oraz wyrażenia zgody na nabycie przez S. lokali oraz emisję obligacji S.. Fundusze inwestycyjne zobowiązują się między innymi do objęcia obligacji S. za zasadach wynikających z warunków emisji i odrębnych umów zawartych z S., wskazania podmiotu, na który Y. Sp. z o.o. przeniesie własność udziałów S. po upływie terminu obowiązywania umowy. tj. 31.10.2016 r., wskazywania nabywców lokali wraz ze szczegółowymi warunkami rozliczeń z nabywcami oraz finansowania działalności S. za zasadach wynikających z umowy. W świetle powyższego DIAS uznał, że Y. Sp. z o.o. jest podmiotem zobowiązanym do realizacji postanowień przedmiotowej umowy, któremu Fundusze Inwestycyjne zleciły dokonanie restrukturyzacji obligacji serii AM G. oraz obligacji E.. Jako właściciel udziałów w Y. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. wyraziła zgodę na nabycie lokali przez Stronę oraz na emisje obligacji S., jak również wyraziła zgodę na przeniesienie własności udziałów w Spółce na Fundusze Inwestycyjne. Y. Sp. z o.o. zobowiązała się również do niezbywania i nieobciążania udziałów w Y. Sp. z o.o. bez zgody Funduszy Inwestycyjnych. DIAS wskazał, że nieruchomość przy ul S. nr [...] w W. została objęta księgą wieczystą nr [...]. Zgodnie z zapisami w Dziale II księgi wieczystej na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki Rep. A nr [...] jako właściciel nieruchomości została wpisana spółka G. Sp. z o.o., a następnie na podstawie postanowienia w sprawie o rejestrację w Rejestrze Przedsiębiorców nr WR, VI Ns-Rej. [...] z 02.03.2009 r. G. Spółka z o.o. S. S.K.A (późniejsza nazwa spółki E. Spółka z o.o. S.K.A, obecna E. Spółka z o.o. S.K.A. KRS nr [...]). Komplementariuszem tej spółki jest E. Spółka z o.o. KRS nr [...] (do dnia 17.06.2015 r. E. Spółka z o. o. KRS nr [...]). W Dziale IV księgi wieczystej nr [...], na podstawie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z 21.06.2013 r. Rep. A nr [...] została wpisana hipoteka umowna na kwotę 30 mln zł na rzecz E. Spółka z o.o. zabezpieczająca wierzytelność z tytułu weksla podpisanego w dniu 05.06.2013 r., płatnego 04.06.2014 r. przez spółkę G. Spółka z o.o. S. S.K.A. Wyemitowane przez E. Spółka z o.o. obligacje zostały zabezpieczone na majątku spółki komandytowo- akcyjnej. Środki pozyskane z emisji obligacji posłużyły E. Spółce z o.o. do sfinansowania zakupu lokali przy ul. S. nr [...] w W.. Obligacje zostały nabyte przez fundusze inwestycyjne i osoby prywatne. E. Spółka z o.o., jako komplementariusz E. Spółka z o.o. S.K.A. w imieniu tej Spółki prowadziła sprzedaż lokali mieszkalnych i usługowych oraz miejsc parkingowych przy ul. S. [...] w W.. Wspólnikiem E. Spółka z o.o. co najmniej od 09.05.2013 r. jest Pan M. W., uczestniczący także w spółkach: C. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. i C. Spółka z o.o. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że nieruchomości będące przedmiotem dostawy do Strony stanowiły zabezpieczenie obligacji wyemitowanych przez E. Spółka z o.o., co powodowało istotne ograniczenie możliwości dysponowania przedmiotowymi nieruchomościami bez zgody obligatariuszy. DIAS wskazał, że E. Spółka z o.o. została powołana w celu nabycia od G. S.A. nie sprzedanych wcześniej lokali mieszkalnych i usługowych na Osiedlu K. na W., przy ul. S. nr [...]. Spółka z o.o. nabyła nieruchomości wymienione w umowie z 30.03.2015 r. Rep. A nr [...] od G. Spółka z o.o. S. S.K.A, na podstawie umów: – umowy zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy sprzedaży z 05.01.2015r. Rep. A nr [...], – umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności z 28.01.2014 r. Rep. A nr [...], – umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności z 12.02.2014 r. Rep. A nr [...]. E. Spółka z o.o. była komplementariuszem spółki E. Spółka z o.o. S.K.A. i w imieniu tej spółki prowadziła sprzedaż nieruchomości. Transakcja przeprowadzona przez E. Spółka z o.o. dotyczyła około 30-40 lokali i ponad 100 miejsc parkingowych. Za nabyte lokale E. Spółka z o.o. zapłaciła gotówką pozyskaną z emisji obligacji zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości i lokalach znajdujących się przy ul. S. nr [...]. W 2014 r. i 2015 r. spółka na bieżąco obsługiwała obligacje i częściowo umarzała je ze środków pochodzących ze sprzedaży lokali i miejsc parkingowych. Na sprzedaży lokali per saldo uzyskała zysk. Przy zawieraniu umowy ze Stroną E. Spółka z o.o. oświadczyła, że nie posiada zaległości podatkowych ani zaległości w zapłacie innych należności oraz opłat, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie została postawiona w stan likwidacji, nie została ogłoszona jej upadłość ani nie istnieją przesłanki prawne do postawienia jej w stan upadłości lub ogłoszenia likwidacji. Pozostałe, niesprzedane przez E. Spółka z o.o. lokale zostały zbyte na rzecz Y. Spółka z o.o. w realizacji postanowień umowy inwestycyjnej z dnia 30.03.2015 r. jednoznacznie przeznaczającej środki uzyskane ze sprzedaży lokali na spłatę zobowiązań wobec obligatariuszy. Następnie organ odwoławczy zauważył, że umowa z E. Spółka z o.o. została zawarta w dniu 30.03.2015 r. (Rep. A Nr [...]). E. Spółka z o.o. została rozwiązana w dniu 28.04.2015 r. oraz wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] w dniu 26.11.2015 r. Wpis o wykreśleniu uprawomocnił się z dniem 16.12.2015 r. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. E. Spółka z o.o. rozliczyła dostawę nieruchomości na rzecz Strony oraz wykazała nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto 5.440.577,00 zł, podatek naliczony w wysokości 1.251.333,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.055,00 zł. Tym samym E. Spółka z o.o. nie wykazała, w związku z dostawą lokali do Strony, podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zweryfikowanie kwoty podatku naliczonego wykazanego przez E. Spółka z o.o. w tym rozliczeniu nie zostało dokonane w toku kontroli podatkowej w powodu rozwiązania spółki. DIAS stwierdził, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany przez Y. Spółka z o.o. w rozliczeniu za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. to jedyny realny i materialny pieniądz, jaki zaistniał z tytułu zawarcia przedmiotowej transakcji. Strona nie dokonała zapłaty należności na rzecz E. Spółka z o.o. ani gotówką ani przelewem. Do dokonywania wzajemnych rozliczeń strony transakcji wykorzystały podobny do stosowanego przez banki mechanizm kreowania pieniądza, czemu służyło generowanie wierzytelności przez E. Spółka z o.o. i Y. Spółka z o.o., a następnie wzajemne kompensowanie tych wierzytelności. W zaistniałym stanie faktycznym w ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, że umowa inwestycyjna zawarta w dniu 30.03.2015 r. pomiędzy Y. Spółka z o.o., Y. Spółka z o.o., E. Spółka z o.o., C. Fundusz Inwestycyjny Otwarty, A. Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny Otwarty oraz D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych miała na celu wygenerowanie w Y. Spółka z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i pozyskanie w ten sposób realnej gotówki pochodzącej z budżetu Państwa. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia 27.02.2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji, a także umorzenia postępowania podatkowego. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzję zaskarżono w części, w jakiej organ odwoławczy uznał, iż Spółka bezzasadnie odliczyła podatek VAT z faktury nr [...] z 31.03.2015 r., wystawionej przez E. spółka z o.o. W skardze zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że ww. faktura nie stanowi podstawy do odliczenia VAT przez Spółkę, gdyż nabycie Lokali przez Spółkę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. transakcja udokumentowana Faktura miała sztuczny charakter i skutkowała uzyskaniem korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku VAT z faktury w rozliczeniu za kwiecień 2015 r., co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 ustawy o VAT, podczas gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr z 31.03.2015 r. o wartości netto 6.075.296,00 zł, VAT 1.306.716,28 zł wystawionej przez E. Sp. z o.o. dokumentującej zakup lokalu mieszkalnego, 8 lokali niemieszkalnych oraz udziału we współwłasności wielostanowiskowego garażu (nieruchomości) jest niezasadne. Błędny jest bowiem wyrażony w oparciu o zebrany materiał dowodowy pogląd organów, że dokonując owej transakcji Skarżący nadużył prawa podatkowego w skutek czego osiągnął korzyść podatkową w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W rozstrzyganej sprawie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w konsekwencji przeprowadzenia transakcji sprzedaży nieruchomości ze stratą. Skarżący nabył bowiem nieruchomości w wyższej cenie niż je sprzedał. Zwrócić należy uwagę, że kwota podatku naliczonego Skarżącego (kupujący) była zarazem kwotą podatku należnego E. Sp. z o.o. W związku z powyższym, E. Sp. z o.o. (sprzedawca) zapłacił podatek należy (rozpatrując wyłącznie rozliczenie z tytułu dostawy nieruchomości) ustalony od wyższej (zdaniem organów nieuzasadnionej) wartości nieruchomości, który rozliczył w deklaracji z I kwartał 2015 r. W ww. deklaracji E. Sp. z o.o. wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.055,00 zł. Następnie E. Sp. z o.o. został rozwiązany oraz postawiony w stan likwidacji. Spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 26.11.2015 r. Wpis o wykreśleniu podmiotu z Rejestru uprawomocnił się z dniem 16.12.2015 r. W ocenie Sądu kluczowe znaczenie miało więc ustalenie charakteru transakcji nabycia nieruchomości przez Skarżącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że nabycie nieruchomości przez Skarżącego miało charakter rzeczywisty, co podkreśla również organ. Niemniej jednak o ocenie organu "na skutek wykorzystania powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami sprzedającymi i kupującymi oraz metod finansowania, tak ukształtowano okoliczności przedmiotowej transakcji, aby umożliwić Stronie osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowi ewidentne nadużycie prawa. W konsekwencji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT było w pełni uzasadnione". Zatem zdaniem organów Skarżący nadużył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dzięki czemu uzyskał korzyść podatkową w postaci zwrotu nadwyżki podatku. Organ wskazuje, że nadużycie prawa możliwe było po przez wykorzystanie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami sprzedającymi i kupującymi oraz metod finansowania. Odnosząc się do instytucji nadużycia prawa należy w pierwszej kolejności przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2006 r. (C-255/02) w sprawie Halifax Bank plc. Rozpatrując element nadużycia prawa wskazane w powyższym wyroku należy ustalić ich zakres znaczeniowy w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Halifax Bank plc był publiczną spółką bankową, która ze względu na rodzaj swej działalności, w dużej części zwolnionej z podatku od wartości dodanej, mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług jedynie do wysokości 5%. Umiejętne planowanie podatkowe pozwoliło Halifax na odliczenie niemal całego podatku naliczonego zawartego w cenie usług budowlanych (Spółka miała zamiar wybudować centra obsługi telefonicznej). Wskazanie zarysu stanu faktycznego obrazuje, że na gruncie podatku VAT nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego to sytuacja w której podatnik dokonuje odliczenia podatku z wykorzystaniem schematu optymalizacji podatkowej w większym stopniu niż zakładał to ustawodawca wprowadzając określoną normę prawną. Schemat optymalizacji podatkowej to z kolei sztuczna konstrukcja nie posiadająca uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego zaprojektowana przede wszystkim w celach podatkowych. Czynności podejmowane w ramach schematu optymalizacyjnego są ważne i prawnie skuteczne jednak nie mogą powadzić do podatkowych skutków jakie normalnie następują, gdyż w swej istocie nie służą one korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT, ale uprawnień tych nadużywają w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia podstawowych zasad tego systemu. W istocie więc podatnik narusza zasadę neutralności podatku VAT. Konstatując można zatem wskazać następujące elementy nadużycia prawa: i) podatnik dokonuje czynności legalnych w sferze prawa prywatnego, ii) czynności te cechują się pewną sztucznością bądź nieadekwatnością (nie chodzi tutaj o pozorność w sensie cywilnoprawnym, lecz o brak bezpośredniego celu gospodarczego), iii) czynności podatnika mają na celu obniżenie wysokości świadczenia podatkowego (cel rozumiany odmiennie od winy w prawie karnym skarbowym), iv) podatnik stosuje się do literalnego brzmienia przepisów podatkowych oraz przekazuje organom podatkowym wszelkie wymagane informacje. (Bącal Adam, Zalasiński Adam, Glosa do wyroku TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02,). Należy jednak pamiętać, że podatnik ma prawo do swobodnego aranżowania przedsięwzięć gospodarczych w tym w sposób korzystny podatkowo. Dlatego szczególnie istotne jest wykazanie przez organy podatkowe schematu optymalizacyjnego, owej sztucznej konstrukcji zastosowanej przez podatnika a w istocie nie mającej uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego oraz korzyści podatkowej jaką odniósł podatnik. Jak słusznie zauważono w przywołanej glosie do wyroku TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, "Zgodnie z rozstrzygnięciem TS podatnicy mogą aranżować swą działalność w sposób minimalizujący swe obciążenie VAT. Jednakże taka swoboda ma pewne granice, w postaci zasad ogólnych VAT (neutralności, powszechności i konsumpcyjności)". Przechodząc do rozstrzyganej sprawy w ocenie Sąd tzw. transakcje restrukturyzacyjne, takie jak przeprowadzone przez Skarżącego, zasadniczo nie stanowią schematu optymalizacyjnego. Mają one co do zasady cel gospodarczy przejawiający się w zazwyczaj w przyczynie (celu) utworzenia spółki celowej. Analizując więc przesłanki utworzenia spółki celowej organ podatkowy może stwierdzić, czy mają one rzeczywisty charakter gospodarczy, czy też jedynym celem jest zmniejszenie obciążenia podatkowego (korzyść podatkowa). Z kolei korzyść podatkowa na gruncie podatku VAT ma inny charakter niż na gruncie podatków dochodowych. Podatek naliczony rozpoznawany przez nabywcę jest zarazem podatkiem należnym u sprzedawcy zatem schemat optymalizacyjny (sztuczna konstrukcja transakcji) często w przypadku podatku VAT musi "wnosić coś więcej" niż zwykłe zawyżenie wartości podatku naliczonego. Pomijając, jako nie istotne dla sprawy, kwestię schematów optymalizacyjnych związanych z proporcją odliczenia podatku VAT (relacją czynności zwolnionych lub niepodlegające VAT do czynności podatkowanych) korzyść podatkowa musi więc dotyczyć zasadniczo zarówno sprzedawcy jak i nabywcy co jest związane z relacją podatku naliczonego z należnym. W przypadku podmiotów powiązanych korzyść podatkowa nie musi jednak być skwantyfikowana u wszystkich powiązanych kapitałowo lub osobowo podatników biorących udział w danej transakcji. Ekonomiczny właściciel tych podmiotów może bowiem być zainteresowany np. rozpoznaniem zawyżonego podatku należnego w konkretnym podmiocie posiadającym odpowiednio wysoki podatek naliczony. Zawyżenie podatku należnego zostanie mu zrekompensowane w innym podmiocie zależnym poprzez wykazanie zwrotu podatku VAT. Reasumując transakcją restrukturyzacyjnym może towarzyszyć cel podatkowy (korzyść podatkowa) nie oznacza to jednak, że automatycznie dochodzi do nadużycia prawa i nie każda transakcja restrukturyzacyjna musi wywoływać korzyść podatkową. W niniejszej sprawie Skarżący jako spółka celowa prowadził, zdaniem Sądu, działalność zarobkową skoro dokonywał sprzedaży nieruchomości a więc zarzut organów, wskazujący, że celem powołania Skarżącego nie było prowadzenia działalność zarobkowej jest chybiony. W uzasadnieniu decyzji brak jest również argumentów wskazujących, że restrukturyzacja nie miała uzasadnienia ekonomicznego. Tego rodzaju argumentacja organów podatkowych musi mieć pogłębiony charakter, gdyż podatnicy mają swobodę w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w tym takiej aranżacji która zmniejsza obciążenia podatkowe. Tymczasem argumentacja organu w skarżonej decyzji ma w istocie charakter sprawozdawczy (organ szeroko cytuje fragmenty umowy inwestycyjnej czy stanowiska Skarżącego). Wskazane natomiast nieliczne argumenty są chybione. W szczególności w ocenie organu jedynym celem restrukturyzacji było zabezpieczenie interesów obligatariuszy E. Sp. z o.o. tymczasem obligacje zabezpieczone były również w spółce E. Sp. z o.o. Nie doszło również do przeniesienia ryzyka związanego z posiadaniem obligacji E. Sp. z o.o. przez Skarżącego, bowiem wskazane w decyzji Fundusze Inwestycje (obligatariusze) objęły obligacje Skarżącego, którego podstawowym majątkiem były obligacje E. Sp. z o.o. ryzyko dla Funduszy Inwestycyjnych pozostało zatem na tym samym poziomie. Również sposób rozliczenia transakcji poprzez potrącenie dokonane pomiędzy Skarżącym a E. Sp. z o.o. nie wskazuje na nadużycie prawa. Organ nie wykazał zatem, że powołanie spółki celowej (Skarżącego) nie miało uzasadnienia gospodarczego. Powyższe związane jest także z okolicznością, że organy ograniczyły ustalenia dowodowe jedynie do sytuacji Skarżącego czyli odniosły się jedynie do części transakcji (po stronie nabywcy) pominęły natomiast część transakcji odnoszącej się do sprzedawcy (E. Sp. z o.o.). Ocena prawna (nadużycie prawa) obejmuje natomiast całą transakcję a w związku z tym nadużycia prawa musiał dopuścić się zarówno sprzedawca jak i kupujący. W szczególności organ w ponownym postępowaniu powinien wskazać (opisać) cały schemat optymalizacyjny (sztuczną konstrukcję) dzięki któremu osiągnięto korzyść podatkową. Brak bowiem przedstawienia całego schematu optymalizacyjnego powoduje, że nie jest zrozumiałe m.in. dlaczego E. Sp. z o.o. była w ogóle zainteresowana uiszczeniem podatku należnego – jaką odnosiła korzyść podatkową (ewentualnie jaką korzyść odniósł "właściciel ekonomiczny" z przeprowadzonej transakcji) oraz dlaczego w istocie Skarżącemu odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości skoro tylko on w ocenie organów nadużył prawa. Podkreślić przy tym należy, że samo obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie stanowi korzyści podatkowej. Prawo to jest bowiem ściśle związane z mechanizmem podatku VAT. Rozpatrując więc kwestię korzyści podatkowej kluczowe znaczenie ma ustalenie czy wartość nieruchomości sprzedanych w wyniku transakcji pomiędzy E. Sp. z o.o. a Skarżącym została zawyżona czy też cała transakcja stanowiła nadużycie prawa, wtedy wartość nieruchomości nie ma zasadniczego znaczenia. W tej sytuacji organ musi jednak wskazać korzyść podatkową odniesioną zarówno przez Skarżącego jak i E. Sp. z o.o. Podkreślić trzeba, że o nadużyciu prawa nie świadczy fakt poniesienia przez Skarżącego straty na ww. transakcji sprzedaży nieruchomości. Jak słusznie wskazuje Skarżący, w ramach działalności gospodarczej bowiem ryzyko poniesienia straty na określonych transakcjach jest ryzykiem immanentnie związanym z działalnością gospodarczą. Organy powinny więc wykazać korzyść podatkową w szerszym aspekcie całej transakcji a nie tylko w doniesieniu do Skarżącego (niezapłacenie podatku dochodowego (strata) oraz nadwyżkę podatku VAT). Zauważyć trzeba, że ograniczenie w zakresie wykazania korzyści podatkowej tylko co do jednej strony (nabywcy) oraz pominięcie elementów schematu podatkowego mogłoby powodować, że każdy podmiot, który poniesie stratę w związku z dokonaną transakcją mógłby zostać skonfrontowany z zarzutem unikania opodatkowania (tax evasion). Reasumując, w toku ponownego postępowania organ podatkowy I instancji powinien wykazać cały schemat optymalizacyjny (sztuczną konstrukcję) zastosowaną w niniejszej sprawie oraz ustalić jaki korzyści podatkowe powstały w ramach transakcji pomiędzy E. Sp. z o.o. a Skarżącym. W zależności od rezultatów przeprowadzonego postępowania organ weźmie pod uwagę, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, wyrażonym również w przywołanym orzeczeniu C-255/02, jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organ I instancji również musi jednoznacznie określić przyczyny ewentualnego pozbawienia Skarżącego prawda do odliczenia całego podatku naliczonego. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.