I FSK 1243/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, , , po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosków W. S. o zawieszenie postępowania, zawartych w: 1) skardze kasacyjnej 2) piśmie z dnia 12 października 2012 r. w sprawie ze skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 994/10 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r., I kwartał 2007 r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. postanawia oddalić wnioski. UZASADNIENIE I FSK 1243/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 994/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniesionej od wskazanego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o rozważanie możliwości zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe w sprawie [...], co w ocenie strony może stanowić przesłankę z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."). Z kolei w piśmie z 12 października 2012 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego z uwagi na pojawienie się w sprawie nowych, istotnych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji, co zdaniem strony stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Uzasadniając swój wniosek strona podniosła, że jej kontrahent zmienił w trakcie toczącego się przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowego (o wskazanej wyżej sygnaturze akt) zeznania, obecnie potwierdzając dokonywanie przez skarżącego transakcji dostawy towarów, których zaistnienie było dotychczas kwestionowane. Zdaniem strony zaszły tym samym podstawy do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do momentu rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wnioski o zawieszenie postępowania kasacyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku zawartego w skardze kasacyjnej, zaznaczyć trzeba, że strona upatruje podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w tym, że oskarżenie w toczącej się przeciwko skarżącemu sprawie karnoskarbowej wynika z rzekomego postępowania realizującego również dyspozycję z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), a zatem wynik postępowania karnoskarbowego ma "niebagatelne znaczenie" dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z przepisu tego wynika konieczność istnienia zależności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny od innego toczącego się postępowania. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy sądowoadministracyjnej, na tle której wystąpiło. Dla sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie zatem wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt, czynność lub bezczynność są zgodne z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu (czynności, bezczynności) nie doszło do popełnienia takich uchybień formalnych, które mogły mieć wpływ na jego treść. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zakończenie postępowania przed sądem powszechnym w sprawie karnej (karnoskarbowej) nie jest niezbędne dla oceny legalności decyzji w sprawie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, czy oceny prawidłowości wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego taką legalność badającego (por. wyrok NSA z 17 marca 2009 r., I FSK 33/08). Warto zwrócić też uwagę, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde realizuje swoje własne cele. Istotnie, w pewnych sytuacjach mogą zachodzić określone związki między tymi postępowaniami (jak choćby przewidziana w art. 181 O.p. możliwość wykorzystania jako dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym), generalnie rzecz jednak biorąc, procedura podatkowa zawiera wystarczające uregulowania i instrumenty prawne umożliwiające w jej ramach dokonanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest dokonanie oceny działań organów podatkowych pod kątem zgodności z procedurą podatkową i przepisami materialnymi prawa podatkowego, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zbadanie (co do zasady w granicach skargi kasacyjnej) prawidłowości tej oceny. Skoro zatem nie ma zależności o charakterze prejudycjalnym pomiędzy postępowaniem podatkowym i karnoskarbowym, tym bardziej takiej zależności brak pomiędzy tymże postępowaniem karnoskarbowym a postępowaniem sądowoadministracyjnym, w którym badana jest m.in. zgodność z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych. Należy także podkreślić, że art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny, a zatem to do działającego z urzędu sądu należy decyzja, czy uznaje zasadność zawieszenia postępowania w oparciu o ten przepis. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wystąpiła przesłanka zawieszenia określona w tym przepisie, tj. zależność rozstrzygnięcia niniejszej sprawy od wyniku wskazanego przez skarżącego postępowania karnoskarbowego. To, że toczy się wobec skarżącego takie postępowanie, nawet jeśli przedmiotem ustaleń sądu powszechnego - w świetle zasad odpowiedzialności karnej - miałyby być te same okoliczności, które były już badane i analizowane w postępowaniu podatkowym, w niczym nie pozbawia sądu administracyjnego podstaw i kompetencji do dokonania samodzielnego rozstrzygnięcia w oparciu o kryterium zgodności z prawem procesowym i materialnym decyzji organów podatkowych i wyroku WSA te decyzje kontrolującego. Stąd wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego zawarty w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Badając z kolei zasadność wniosku zawartego w piśmie z 12 października 2012 r. należy zwrócić uwagę na wzajemną relację administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i postępowania sądowoadministracyjnego, w którym badana jest zgodność z prawem decyzji, której to nadzwyczajne postępowanie administracyjne dotyczy. Podstawowym przepisem procedury sądowoadministracyjnej regulującym tę kwestii jest art. 56 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Zawieszenie to jest obligatoryjne i następuje z urzędu (por. art. 124 § 1 pkt 6 P.p.s.a.). Jednakże z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego, na który powołuje się strona, został złożony na etapie postępowania toczącego się już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (załączona do wniosku z 12 października 2012 r. kopia wniosku skierowanego w tym względzie do organu jest datowana na 8 października 2012 r.). Nie ulega wątpliwości, że gdyby wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nastąpiło przed wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego tejże decyzji ostatecznej, to w razie wniesienia skargi postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym podlegałoby obligatoryjnemu zawieszeniu - jednoznacznie wynika to z art. 56 P.p.s.a. Przepis ten nie odpowiada jednak na pytanie, czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ugruntowane w tym zakresie stanowisko orzecznictwa i doktryny, z którego wynika, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (por. np. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., II OSK 185/11; postanowienia NSA z: 26 stycznia 2007 r., II FSK 1466/06; 25 stycznia 2007 r., II FSK 1712/06; 20 grudnia 2006 r., II FSK 1711/06). Podstawowym argumentem przemawiającym za taką wykładnią jest wzgląd na konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 185; A. Kabat w:, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 153-154). Ratio legis art. 56 P.p.s.a. zmierza do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy, przyznając – w określonym w tym przepisie przypadku – pierwszeństwo administracyjnemu postępowaniu nadzwyczajnemu. Natomiast w sytuacji w tym przepisie nieuregulowanej (tj. gdy toczy się już skutecznie zainicjowane postępowanie sądowoadministracyjne) należy zdaniem Sądu uznać, że każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań. Dodać warto, że kumulacja postępowań, a właściwie zapadłych w ich wyniku rozstrzygnięć, byłaby nie tylko zbędna, ale i niepożądana z uwagi na mogące stąd wyniknąć dodatkowe komplikacje i - de facto - wydłużenie się postępowań, a także z uwagi na konieczność ochrony autorytetu zapadłych orzeczeń (por. np. wyrok NSA z 26 maja 2009 r., I FSK 485/09). Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 6 w zw. z art. 192 i art. 56 P.p.s.a. Nadto, biorąc pod uwagę brak możliwości wszczęcia postępowania nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, nie sposób przyjąć, że rozstrzygnięcie postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zależy w świetle art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. od wyniku tegoż nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W związku z powyższym za chybiony należy uznać pogląd strony, jakoby rozstrzygnięcie wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego mogło mieć jakiekolwiek znaczenie dla niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, skoro nadzwyczajne postępowanie administracyjne nie może toczyć się równolegle do wszczętego uprzednio postępowania przed sądem administracyjnym. Stąd również wniosek o zawieszenie postępowania zawarty w piśmie z 12 października 2012 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 i art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.