II FSK 1054/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 575/19 w sprawie ze skargi J.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.187.2019.3.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 26 listopada 2019 r., I SA/Bd 575/19, w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że zwolnienie podatkowe przewidziane w ww. przepisie nie jest prawem majątkowym ściśle związanym z osobą spadkodawcy i w związku z tym podlega dziedziczeniu, b) art. 97 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwolnienie od podatku dochodowego nie musi realizować celu jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, lecz także cele innych osób (spadkobierców), w konsekwencji czego skarżąca jako spadkobierczyni może skorzystać z powyższego zwolnienia przeznaczając odziedziczone po mężu środki pieniężne (pochodzące z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f określenie cele mieszkaniowe oznacza cele aktualne dla korzystającego z tej ulgi podatnika w rozumieniu art. 7 u.p.d.o.f., 2. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 97 § 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając trafność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zwraca uwagę, że ocena stanu faktycznego w analizowanej sprawie wymaga uwzględnienia zdarzenia prawnego polegającego na odziedziczeniu w 2016 r. przez męża wnioskodawczyni udziału w prawie własności mieszkania po matce, które w czerwcu 2016 r., na skutek zgodnego oświadczenia woli przez spadkobierców zostało ono sprzedane. Konsekwencją prawną tego z kolei zdarzenia prawnego było powstanie w stosunku do zbywcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Przychód ten, co należy podkreślić, nie powstał w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej przez podatnika. Dlatego kwota podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które powstało w 2016 r. ze względu na zaistnienie zdarzenia prawotwórczego, jakim było osiągnięcie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, powinna zostać wykazana przez męża wnioskodawczyni w zeznaniu podatkowym PIT – 39, składanym w terminie do 30 kwietnia 2017 r. W tym terminie powinna również nastąpić zapłata kwoty podatku wynikającego z tego zobowiązania podatkowego. Małżonek wnioskodawczyni nie złożył jednak zeznania podatkowego oraz nie zapłacił kwoty podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które powstało w 2016 r. ze względu na osiągnięcie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, ponieważ zmarł w lutym 2017 r. Przed śmiercią podatnik nie wydatkował na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia po matce. Z tego powodu, przed śmiercią męża wnioskodawczyni w lutym 2017 r., na jej mężu ciążył więc jedynie dług podatkowy, wynikający z zobowiązania podatkowego, które powstało z uwagi na osiągnięcie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Mężowi wnioskodawczyni nie przysługiwało jednak w tym momencie uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc zwolnienia podatkowego, które zostało uregulowane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie spełnił on bowiem warunków opisanych w hipotezie normy wywiedzionej z tego przepisu. Natomiast ze względu na śmierć męża, wnioskodawczyni, jako spadkobierca podatnika, na podstawie przepisu art. 97 § 1 o.p. przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, czyli swojego męża. Wstępując w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki męża, stała się ona sukcesorką prawną, kontynuującą sytuację prawną swojego poprzednika prawnego, tj. zmarłego męża. Pośród przejętych po zmarłym mężu przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązków majątkowych znajdował się również obowiązek uregulowania długu podatkowego, wynikającego z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które powstało w 2016 r. ze względu na osiągnięcie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości odziedziczonej po matce. Termin jego wymagalności upływał 30 kwietnia 2017 r. Nie jest więc prawidłowe twierdzenie Sądu, którego orzeczenie zaskarżono, że wśród przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków zmarłego męża, które wnioskodawczyni przejęła na podstawie przepisu art. 97 § 1 o.p. znajdowało się uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Podkreślić należy, że w chwili śmierci męża wnioskodawczyni, tj. w momencie otwarcia spadku, uprawnienie to w ogóle nie powstało. Do przesłanek, których zaistnienie rodzi uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej należą przede wszystkim: uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości oraz wydatkowanie go na własne cele mieszkaniowe. O ile w przypadku męża pierwsza przesłanka została spełniona, o tyle druga już nie. Natomiast wnioskodawczyni, jako następca prawny męża, przejęła po nim obowiązek uregulowania długu podatkowego, wynikającego z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które powstało w 2016 r. ze względu na osiągnięcie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Wskutek sukcesji generalnej, zachodzącej na podstawie przepisu art. 97 § 1 o.p., obowiązek ten stał się obowiązkiem spoczywającym na wnioskodawczyni. Jego wypełnienie będzie w istocie oznaczało zapłacenie przez wnioskodawczynię kwoty długu podatkowego, wynikającego z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które powstało w 2016 r. ze względu na osiągnięcie przez zmarłego męża przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Będzie to jednak stanowiło zrealizowanie obowiązku ciążącego już na wnioskodawczyni. Jeżeli dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, odziedziczonego przez męża po zmarłej matce, będzie wydatkowany przez wnioskodawczynię na jej własne cele mieszkaniowe to dopiero wówczas zaistnieją dwie podstawowe przesłanki skutkujące powstaniem prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.