II FSK 1497/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del.: Tomasz Kolanowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 760/05 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 760/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 1 lipca 2004 r. wydaną na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwaną dalej ustawą oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustalił G. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ mając na uwadze brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy, porównał wysokość wydatków, jakie strona poniosła w 1999 r. z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadzone zostały w tym roku oraz latach wcześniejszych. Porównanie to doprowadziło do ustalenia, że nadwyżka wydatków poniesionych w 1999 r. nad uzyskanymi w tym roku dochodami wyniosła 115.774,36 zł. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach i pismach podatniczka jako źródło pokrycia poniesionych wydatków, wskazała oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających rok podatkowy w wysokości na dzień 31 grudnia 1994 r. ok. 300.000-350.000 zł. Oszczędności te miały stanowić dorobek z lat pracy podatniczki i jej męża. Podatniczka nie przedstawiła jednak żadnego dowodu potwierdzającego fakt gromadzenia oszczędności. Zeznania świadków, którzy mieli widzieć oszczędności uznano za niewiarygodne. Analiza zarobków małżonków M. za lata 1970-1987 pozwoliła organom ustalić, że były one zbliżone do przeciętnego wynagrodzenia pracowników w tym czasie i nie mogły stanowić podstawy dla dokonania oszczędności w kwocie wskazanej przez podatniczkę. Organ I instancji stwierdził, że wszelkie oszczędności uzyskane z wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz poczynione na bieżących wydatkach, zostały spożytkowane na budowę, wyposażenie i rozruch własnego zakładu cukierniczego oraz zakup działki i budowę budynku mieszkalnego. Analiza poziomu wydatków za lata 1991-1997 wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami, uzyskanymi ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w latach 1991-1994 a w okresie 1995-1997 nadwyżkę przychodów, którą przyjęto po stronie oszczędności zgromadzonych w bilansie otwarcia roku 1998. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie: art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który należało zgromadzić w sprawie oraz tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozstrzygnięcie jej wbrew zgromadzonym dowodom, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowanie w sposób wyjątkowo opieszały. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 30 listopada 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wymiarową. Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie poruszył podczas postępowania przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji przeprowadził wszelkie możliwe dowody w celu dokładnego i właściwego ustalenia stanu faktycznego. W celu określenia wysokości wydatków i dochodów strony odebrał od niej oświadczenie o stanie majątkowym, przesłuchał zawnioskowanych świadków oraz stronę, zwrócił się do szeregu instytucji o podanie wysokości dochodów i poniesionych przez podatniczkę wydatków. W toku postępowania zapewniono stronie prawo czynnego udziału w każdej jego fazie zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena dowodów została oparta na całości zebranego materiału dowodowego w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a wyciągnięte wnioski były spójne i logiczne. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatniczka nie przedłożyła jakiegokolwiek obiektywnego dowodu na okoliczność uzyskania i gromadzenia pieniędzy. Jednym dowodem, oprócz jej wyjaśnień o posiadaniu oszczędności, były zeznania syna A., córki M. oraz przyjaciela syna S. B. W ocenie organu II instancji, Urząd Skarbowy dokonał prawidłowej oceny zeznań tych świadków, która nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podkreślił przy tym, że zeznania syna były korzystne dla podatniczki, ze względu na jego zaangażowanie w sprawie; również w stosunku do jego osoby toczyło się postępowanie w przedmiocie podatku od nieujawnionych źródeł przychodu za lata 1998-2000 i dlatego w jego interesie leżało składanie korzystnych dla strony zeznań. W postępowaniu tym, jako źródło pokrycia wydatków, powołał darowiznę od matki, ze środków pochodzących z jej oszczędności. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań świadka M. G. nie wynikało w jakiej kwocie i w jakiej walucie podatniczka gromadziła oszczędności, gdyż ich stan nie był jej znany. Niewiarygodność zeznań świadka B. została oceniona na podstawie zasad doświadczenia życiowego. Organ I instancji ocenił bowiem jako nieracjonalne zachowanie podatniczki, która we własnym domu okazuje obcej osobie, kwotę 160.000 DEM, zanim jeszcze zawarto umowę pożyczki, nie będąc pewną czy do jej zawarcia dojdzie. Organ odwoławczy podkreślił również, iż wyjaśnienia strony o posiadaniu oszczędności były niewiarygodne w świetle innych dowodów. Nieracjonalne było bowiem zachowanie strony, która mając zgromadzoną tak dużą sumę podejmuje się budowy zakładu cukierniczego z materiałów rozbiórkowych, systemem gospodarczym wyposaża zakład w urządzenia kupowane po cenie złomu, wreszcie od 1989 r. do chwili obecnej buduje budynek mieszkalny, również systemem gospodarczym z cegły rozbiórkowej. W ocenie organu II instancji podatniczka nie mogła zgromadzić na dzień 31 grudnia 1994 r. kwoty 300.000 - 350.000 zł. Ponieważ wszelkie znane dochody małżonków oraz podatniczki z tytułu wynagrodzenia za prace oraz działalności gospodarczej nie pozwoliłyby na zgromadzenie wskazanej kwoty, nawet przy założeniu, że całość dochodów lokowana była w walucie obcej. W ocenie organu odwoławczego obrazu tego nie zmieniał fakt nieuwzględnienia, wskutek braku dowodów źródłowych, przychodu osiągnięto w latach 1970-1974 ze sprzedaży 3 samochodów. Pełnomocnik skarżącej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na przedmiotową decyzję, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej - przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który należało zgromadzić w sprawie oraz tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozstrzygnięcie jej wbrew zgromadzonym dowodom, 3) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania wyjątkowo opieszale, 4) art. 123 § 1 Ordynacji - przez włączanie do materiału dowodowego sprawy materiału, z którym strona nie została zapoznana, ponieważ włączenie nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji, a dokładniej w dniu wydania decyzji przez organ II instancji. Uzasadniając swoje stanowisko przytoczył argumentację przedstawioną już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, uzupełniając ją o wskazanie, że organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji ani jednym zdaniem do twierdzeń zawartych w odwołaniu. Pełnomocnik podkreślił, że 7 października 2004 r. organ wyznaczył mu 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzeniu się w sprawie. Pełnomocnik nie skorzystał z tego uprawnienia, ponieważ zgromadzony przez organ I instancji materiał był mu znany, a organ odwoławczy nie zgromadził dodatkowego materiału. Już po upływie wyznaczonego terminu, w dniu wydania decyzji, Dyrektor Izby, postanowieniem przyjął do postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec I. i A. M. Materiały te były znane pełnomocnikowi, ale fakt niezapoznania pełnomocnika z tym materiałem w postępowaniu odnoszącym się do jego mocodawczyni stanowił naruszenie przez organ odwoławczy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Sąd przyznał, że organ podatkowy II instancji naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o włączeniu do postępowania materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu, prowadzonym w stosunku do I. i A. M., wydając je w dniu 30 listopada 2004 r., czyli w dniu wydania decyzji przez ten organ, uniemożliwiając tym samym zapoznanie się z nim stronie. Jednak naruszenie to nie miało, w ocenie Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem jak podkreślił to sam pełnomocnik skarżącej materiał ten był mu znany z uwagi na udział w tamtym postępowaniu, a nadto nie wykazał, aby pozbawienie go możliwości ponownego zapoznania z tym materiałem spowodowało niemożliwość prawidłowej obrony interesów skarżącej. Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów. Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalana była na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Organy podatkowe przeprowadziły w rozpoznawanej sprawie postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącej, zeznaniach licznych świadków oraz na dowodach źródłowych. Organy podatkowe bardzo szczególnie zanalizowały, jakie dochody mogła uzyskać skarżąca i jakie oszczędności mogła ewentualnie zgromadzić. Analiza ta oparta była na dowodach źródłowych, za jakie należy uznać dane o wysokości zarobków z tytułu stosunku pracy, uzyskane od byłych pracodawców. Nadto organ podatkowy wyliczył, jakie ilości środków dewizowych skarżąca mogła nabyć, zakładając, że całość swoich rocznych dochodów przeznaczy na zakup dewiz, co było niemożliwe w świetle doświadczenia życiowego. Ponieważ strona skarżąca nie przedstawiła wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, to organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń w tym zakresie (za lata 1991-1994) w oparciu o dane opublikowane przez Prezesa GUS, zwłaszcza że w tym okresie skarżąca nie pracowała już w PGR i straciła przywileje pracownicze z tym związane. Sąd stwierdził, że ustalenie wydatków skarżącej było precyzyjnie oparte o analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Posługiwanie się przez organy podatkowe sformułowaniami nieostrymi, nieokreślającymi wysokości niektórych wydatków (np. w przypadku wesela córki, czy budowy garażu) nie stanowiło w ocenie Sądu naruszenia prawa, ponieważ wobec braku inicjatywy skarżącej w zakresie ustalenia wysokości tych wydatków, organ podatkowy nie mógł ich oszacować, wskazał jednak, iż skarżąca musiała ponieść z tego tytułu jakieś wydatki i to na pewno nie minimalne, co było oczywiste w świetle doświadczenia życiowego. Skarżąca w toku postępowania oraz w odwołaniu i skardze starała się minimalizować wysokość wydatków, nie przedstawiając jednak w tym względzie dowodów w jakiej wysokości były one faktycznie poniesione. Skarżąca posługiwała się w tym względzie sformułowaniami nieostrymi takimi jak "minimalne", "nieznaczne", "nieobciążające oszczędności". Odwrotną metodę przyjęła w zakresie ustalenia wartości uzyskanych dochodów i zgromadzonych oszczędności. W tym względzie maksymalizowała te wartości. Były to często rozważania hipotetyczne, które nie prowadziły do wykazania, że np. posiadała dewizy w takiej, czy innej wysokości. Skarżąca np. podnosiła, że organy podatkowe nie uwzględniły dochodów ze sprzedaży samochodu Fiat 125p i dwóch innych samochodów, ale sama nie wskazała nawet przybliżonego dochodu z tytułu sprzedaży. Prawidłowo zatem organy nie uwzględniuły tych dochodów. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważyłby sposób ustalenia dochodu B. M. z tytułu działalności gospodarczej za lata 1987-1991. Wysokość tego (obrotu) ustalono prawidłowo wskaźnikiem zysku netto w stosunku do obrotu. Również nie można było przyjąć za skarżącą, że o fakcie uzyskania przez nią większych dochodów niż przyjął organ podatkowy świadczyła okoliczność uzyskania przychodów z tytułu refundacji kosztów zatrudnienia młodocianych pracowników w latach 1990-1994. Środki te bowiem stanowiły zwrot poniesionych wydatków i nie mogły być zaliczane do przychodów skarżącej. Prawidłowo organ podatkowy przyjął za aktem notarialnym z 8 kwietnia 1992 r. wysokość nakładów poczynionych na budowę. Skoro bowiem cena sprzedaży została w całości potrącona z roszczeniem skarżącej w zakresie poniesionych nakładów, to było oczywiste, że musiały one być co najmniej równe ustalonej w akcie cenie nabycia nieruchomości. Specyfika postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stawia przed organami podatkowymi szczególne wymogi w zakresie postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe powinno się cechować kompletnością. Zasada ta została wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpoznać cały materiał dowodowy. W tym zakresie Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji, nie naruszyły wskazanej zasady gromadząc bardzo obszerny materiał dowodowy zarówno z inicjatywy własnej, jak i skarżącej. Należy również podkreślić, że o ile w postępowaniu podatkowym, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie dowodów mogących obalić ustalenia organów podatkowych. Za dowód taki nie można było uznać twierdzeń skarżącej, że jej matka przekazywała jej pieniądze otrzymane z tytułu renty i odszkodowania za pracę przymusową, ponieważ w swoich oświadczeniach o dochodach za lata 1996-2000 skarżąca nie wspomina o przychodach otrzymywanych od matki, mimo precyzyjnego wskazania innych kwot przychodów. Organy podatkowe nie naruszyły w sprawie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod.), zwłaszcza w zakresie oceny zeznań świadków (syna, córki i kolegi syna). Ocena ta oparta jest również na funkcjonalnej ocenie innych dowodów oraz na doświadczeniu życiowym. Organy wskazały przy tym, dlaczego i z jakich przyczyn nie dają wiary zeznaniom tych świadków, w szczególności syna skarżącej i jego kolegi. Wnioski te Sąd uznał za logiczne i prawidłowe. Zarzut prowadzenia postępowania w sposób opieszały Sąd ocenił jako nieuzasadniony. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób bardzo wnikliwy i wyczerpujący. Zebrano bardzo bogaty i kompletny materiał dowodowy. Zapewniono stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu. Tego typu postępowania z natury rzeczy są czasochłonne i wymagają wyjątkowej staranności ze strony organów podatkowych, aby w ich toku nie doszło do naruszenia praw strony. Długość postępowania nie miała żadnego wpływu na wysokość odsetek od zaległości, ponieważ decyzja w tym względzie miała charakter ustalający - konstytutywny, a termin płatności podatku wynosił 14 dni od doręczenia decyzji. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku G. M. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie określenia przychodów i wydatków skarżącej w latach poprzedzających 1998 r. oraz określenia kwoty oszczędności posiadanych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 1998 r., ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - poprzez oddalenie skargi, mimo stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu (obszernym) skargi jej autor wskazał, iż nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu co do braku wpływu na wynik sprawy naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej podniósł, że jeżeli już podjęto próbę oszacowania dochodów i wydatków skarżącej to należało uwzględnić dochody małżonków od 1970 r., a nie od 1975 r., ponieważ podatniczka oświadczyła, że gromadziła oszczędności dewizowe już od początku lat 70-tych. Wprawdzie nie była w stanie przedłożyć zaświadczenia o swoich zarobkach za lata 1970-1974, bo nie zachowały się z tego okresu listy płac, nie sposób jednak przyjąć, że w tym okresie nie uzyskiwała żadnych dochodów. W zestawieniu dochodów nie ujęto z pewnością wszystkich dochodów podatniczki i jej męża, a to z kilku powodów: a) pominięto dochód z tytułu sprzedaży Fiata 125p i dwóch innych samochodów, którego wysokości podatniczka nie potrafiła określić, ale z pewnością był on dość znaczny, b) przyjęto dochód B. M. za lata 1987-1991 w wysokości obliczonej przy zastosowaniu wskaźników zysku netto w stosunku do obrotu, ponieważ w tym okresie był on opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Tymczasem dochód rzeczywisty był z pewnością większy, już choćby z tego powodu, że w składanych na koniec każdego roku zestawieniach kosztów, służących za podstawę do ustalenia odpowiedniego wskaźnika zysku netto na rok następny, B. M. wykazywał z pewnością odpisy amortyzacyjne od samochodu Syrena Bosto, maszyn i urządzeń oraz budynku, a także wydatki na reprezentację i reklamę w ramach przysługującego limitu w wysokości 0,25% od obrotu, które wpływały na obniżenie wskaźnika zysku netto, lecz nie były to rzeczywiście poniesione wydatki. Taki (całkowicie legalny) zabieg pozwalał na obniżenie wskaźnika zysku netto nawet o parę procent, co powodowało, że rzeczywiście uzyskiwany zysk był większy od obliczonego przy zastosowaniu wskaźnika zysku netto. Co najmniej w latach 1990-1994, B. M., a po jego śmierci podatniczka, uzyskiwali dodatkowe przychody z tytułu refundacji kosztów zatrudnienia młodocianych pracowników. Do odwołania załączono 15 decyzji Urzędu Rejonowego w G. O fakcie tym podatniczka zapomniała, a załączone decyzje wraz z innymi szczątkowymi dokumentami z tego okresu odnalazła w piwnicy swojego domu, już po doręczeniu decyzji, nie można zatem wykluczyć, że decyzji w sprawie przyznania refundacji było znacznie więcej, bo w zakładzie cukierniczym niemal od początku zatrudniani byli młodociani pracownicy, a ponadto decyzja z dnia 13 listopada 1990 r. ma wyraźnie charakter uzupełniający w stosunku do decyzji z dnia 31 lipca 1990 r., której podatniczka nie znalazła. Pominięto dochód B. M. ze sprzedaży maszyny do lodów. Ocena Sądu, że organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie kosztów utrzymania rodziny skarżącej (za lata 1991-1994) w oparciu o dane opublikowane przez Prezesa GUS, zwłaszcza że w tym okresie skarżąca nie pracowała już w PGR i straciła przywileje pracownicze z tym związane była błędna. Wystarczyło przypomnieć, że skarżąca aż do 1995 r. zamieszkiwała w D., z czym wiązała się uprawa ogrodu i hodowla trzody oraz drobiu, co - jak bezspornie wykazano - wydatnie obniżało bieżące koszty utrzymania; rezygnacja z pracy w PGR w 1987 r., oznaczała w istocie utratę tylko jednego ze środków, powodujących zmniejszenie kosztów utrzymania rodziny w stosunku do średniej statystycznej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe nawet i w tych przypadkach, gdy posługiwały się one pojęciami nieostrymi, nie określając nawet w sposób przybliżony niektórych wydatków skarżącej, np. wesela córki, budowy garażu. Za wystarczające Sąd uznał stwierdzenie tych organów, że z pewnością jakieś wydatki trzeba było ponieść i to na pewno nie minimalne w świetle doświadczenia życiowego. Jednocześnie skarżącej zarzuca brak inicjatywy w zakresie próby określenia wysokości tych wydatków oraz minimalizowanie tych wydatków, bez przedstawienia dowodów, w jakiej rzeczywiście wysokości były one ponoszone. A jak, zdaniem Sądu, skarżąca miała to zrobić, skoro od badanych wydarzeń minęło już tak wiele lat, że nie tylko dokumenty, ale nawet pamięć o takich szczegółach, jak wysokość poniesionych wydatków, wyrażona kwotowo, nie zachowała się. Pozostała jedynie świadomość, że wydatki te nie były wysokie zarówno w stosunku do posiadanych zasobów majątkowych, jak i bieżących dochodów. W żadnym razie Sąd nie powinien zarzucać skarżącej braku inicjatywy w tym zakresie i wyciągać z tego negatywnych konsekwencji. Podobnie budowa niewielkiego i skromnego garażu, prowadzona sposobem gospodarczym z materiału rozbiórkowego, to nie to samo, co budowa dużego, eleganckiego garażu, prowadzona przez wynajętych fachowców i z użyciem nowych materiałów. Zarzucając skarżącej minimalizowanie wydatków, Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie szacowały wysokości tych wydatków, co do których nie znalazły podstaw określenia ich wartości, gdy tymczasem organy te po wielekroć stwierdzały, że "z pewnością były one znaczne" lub "jakieś wydatki trzeba było ponieść". Powyższe zdaje się wskazywać, że przy ocenie wiarygodności twierdzeń strony i organów podatkowych, Sąd nie zachował koniecznego obiektywizmu i bez uzasadnienia przychylił się do twierdzeń organów podatkowych, zapominając, że organy te w niniejszym sporze mają pozycję iudex in rea sua. Podobnie rzecz się miała ze stwierdzeniem Sądu, że skarżąca odnośnie swoich dochodów i oszczędności maksymalizowała je, nie dowodząc jednocześnie ich uzyskania i posiadania. Za całkowicie chybione należało uznać stanowisko Sądu, że refundacja kosztów zatrudnienia młodocianych pracowników w latach 1990-1994, jako zwrot poniesionych wydatków, nie mógł być zaliczony do przychodów skarżącej. A czymże innym była ta refundacja, jeżeli nie dodatkowym przychodem skarżącej? Jeżeli koszty tych wynagrodzeń uwzględniono po stronie wydatków skarżącej, zmniejszających dochód, to z kolei zwrot tychże wydatków przez właściwy organ, musi być uznany za jej przychód. Skarżąca podniosła fakt otrzymania tych refundacji dopiero na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ wcześniej nie pamiętała o tym. Zdaniem Sądu, również prawidłowo organ podatkowy przyjął, za aktem notarialnym z dnia 8 kwietnia 1992 r. wysokość nakładów poczynionych na budowę. Skoro bowiem cena sprzedaży została w całości potrącona z roszczeniem skarżącej w zakresie poniesionych nakładów, to jest oczywiste, że musiały one być co najmniej równe ustalonej w akcie cenie nabycia nieruchomości. Tymczasem taka była powszechna praktyka, stosowana przez organy samorządowe, przy sprzedaży prawa własności lub użytkowania wieczystego działek, na których kupujący wzniósł obiekty budowlane za środki własne. Jedynym argumentem Sądu, przemawiającym za tym, że nie można uznać twierdzeń skarżącej, iż matka - Z. D., przekazywała jej pieniądze otrzymane z tytułu renty i odszkodowania za pracę przymusową, była okoliczność, że skarżąca w swoich oświadczenia o dochodach za lata 1996-2000 nie wspomina o przychodach otrzymywanych od matki, mimo precyzyjnego wskazania innych kwot przychodów. Tymczasem przyczyna pominięcia tych przychodów jest zupełnie banalna: skarżąca zapomniała o nich lub może nie uświadamiała sobie, że powinna je wykazać jako przychody. Skarżąca oferowała na tą okoliczność dowód z przesłuchania matki, ale organy podatkowe wniosek ten całkowicie przemilczały. Zgłoszenie tego wniosku pominął milczeniem również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. Uważna lektura skargi na decyzję organu podatkowego II instancji wykaże ponad wszelką wątpliwość, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich spornych kwestii pomiędzy organami podatkowymi i skarżącą np. do kwestii kosztów budowy domu przez skarżącą, do kosztów przeprowadzki skarżącej wraz z rodziną do D. Nie odniósł się też do tej części uzasadnienia zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji organu II instancji, która w sposób oczywisty obnażała demagogię i nieprawdziwość twierdzeń tego organu np. wykazanie, że inflacja nie dotknęła oszczędności posiadanych w dewizach (poparte obliczeniami) i nie zmniejszyła siły nabycia tych oszczędności (też poparte obliczeniami) oraz wykazanie, że organy podatkowe błędnie ustaliły cenę zakupu maszyn do lodów, aby zmaksymalizować wydatki męża skarżącej na uruchomienie zakładu cukierniczego (poparte powołaniem się na obowiązujące przepisy odnośnie ulg, które powinny być znane organowi odwoławczemu z urzędu). Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna G. M. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy). Artykuł 176 Prawa o postępowaniu... wymagał z kolei aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu w sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Ponieważ przedmiotem skargi kasacyjnej mogło być wyłącznie orzeczenie sądu administracyjnego I instancji: art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wyłącznie pod adresem tego orzeczenia mogły być formułowane zarzuty skargi. Zarzucając sądowi administracyjnemu I instancji naruszenie prawa procesowego - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - autor skargi poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez Sąd przy wyrokowaniu miał obowiązek wyjaśnienia na czym - w jego ocenie - polegał możliwy, istotny wpływ naruszeń na wynik sprawy - treść skarżonego wyroku; wywieść że gdyby naruszeń prawa nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga, jeśli chodziło o sformułowanie i uzasadnienie zarzutów, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała. Bardzo obszerne wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowiły polemikę z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej do WSA decyzji podatkowej i to polemikę, podobną do zamieszczonej w odwołaniu, prowadzoną z użyciem ogólnikowych argumentów świadczących jedynie o niezadowoleniu podatniczki z zastosowanego wobec niej opodatkowania części poniesionych wydatków, a niebędących uzasadnieniem postawionych zarzutów kasacyjnych. Przekonanie autora skargi, że przychody uzyskane przez podatniczkę w latach poprzedzających rok podatkowy były "znaczne" i "ewidentnie wyższe od średniej krajowej", że w przedłożonych Urzędowi zaświadczeniach o wysokości zarobków "z pewnością" nie ujęto wszystkich składników i że "na pewno" podatniczka otrzymywała dodatkowe przychody z tytułu zatrudnienia młodocianych pracowników, o którym to fakcie "zapomniała" w postępowaniu podatkowym, ale "nie można wykluczyć", że decyzji o refundacji tych kosztów było "znacznie" więcej niż przedstawiono przy odwołaniu oraz że B. M. (mąż podatniczki) w prowadzonej działalności "z pewnością" wykazywał odpisy z tytułu amortyzacji środków trwałych i koszty reprezentacji i reklamy w granicach limitu, a także że należało uwzględnić dochody małżonków M. począwszy od 1970 r., a nie od 1975 r., nie wypełniało przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawo o postępowaniu... Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do argumentów zawartych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, którymi WSA uzasadniał dokonaną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie wyjaśnił, kto i na jakiej podstawie prawnej miałby poszukiwać dowodów na posiadanie przez skarżącą zasobów finansowych "niewątpliwie" wyższych niż znane organowi podatkowemu przychody opodatkowane i przychody przez nią zadeklarowane w postępowaniu podatkowym. W tym miejscu należało przypomnieć, że przedmiotem oceny - co do zgodności z prawem - dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł (art. 10 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Artykuł 20 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym) stanowił, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ocenie stanu majątkowego skarżącej i jej możliwości płatniczych w roku podatkowym - w związku z konkretnie poniesionymi w tym roku wydatkami, w tym kosztami utrzymania - znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach, w tym w przychodach podlegającym przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania) poświęcone było uzasadnienie zaskarżonej do WSA decyzji "wymiarowej". Sąd uznał, iż w postępowaniu podatkowym, zakończonym skarżoną decyzją nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących to postępowanie. Sąd wskazał na szczególną staranność organów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania skarżącej od podstawy opodatkowania ustalonej w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 Tego przekonania nie podważyły skutecznie zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie, opisane wyżej. Artykuł 141 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił o terminie sporządzenia uzasadnienia wyroku przez sąd i nie pozostawał w żadnym związku z ewentualnymi naruszeniami przez organ podatkowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących takie postępowanie. Nawet jeśli sformułowanie zarzutu było obarczone błędem pisarskimi w istocie chodziło o art. 141 § 4 ustawy to należało mieć na względzie, że przepis ten stanowił o "zawartości" wyroku. Nie był natomiast podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Skarżąca zresztą nie zarzucała, iżby wyrokowi brak było któregoś z elementów wskazanych w przepisie, w szczególności uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Wprost przeciwnie szeroko wywiódł, że organy podatkowe wzorowo zrealizowały zasady postępowania zakreślone tymi przepisami. Tym samym nie można mu było przypisać naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu... Przepis ten oraz art. 145 ustawy wskazywały na możliwe sposoby rozstrzygania skarg na akty i czynności podejmowane w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Powołany w skardze przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... obligował sąd administracyjny do uchylenia decyzji w wypadku stwierdzenia innego, iż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit.b/, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli WSA, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek, wynikający z art. 151 Prawa o postępowaniu..., oddalenia skargi - co też zasadnie uczynił. Podobnie rzecz się miała z (ponowionym) zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA do tego zarzutu się ustosunkował stwierdzając, że naruszenie prawa miało miejsce, ale nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy; nie wyczerpywało zatem przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Powtarzając ten zarzut skarżąca nie podjęła nawet próby polemiki ze stanowiskiem Sądu. Artykuł 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) był (jest) przepisem ustrojowym. Jego realizacji służyły przepisy o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Artykuł 3 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dla skuteczności skargi kasacyjnej należało zatem wskazać, który "środek" określony w tej ustawie był przez Sąd I instancji zastosowany wadliwie i jaki istotny wpływ ta konkretna wadliwość mogła mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreślił autor skargi. Sąd nie mógł zatem oceniać niewyartykułowanych intencji skarżącej ani zastępować strony w prawidłowym wykonaniu dyspozycji art. 174 i art. 176 ustawy. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.