III SA/Wa 3053/16

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę UZASADNIENIE Pismem z 14 września 2016r. Przedsiębiorstwo Usług Inżynieryjnych "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwane dalej: "Skarżącą"), reprezentowane przez adwokata M. G., wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z [...] maja 2015r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 31 marca 2012r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - CIT-8 za 2011 rok. Następnie w dniu 17 maja 2012r. Skarżąca złożyła korektę powyższego zeznania podatkowego, w którym wykazała: przychód w wysokości 15.629.198,81 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 14.601.510,74 zł, dochód w wysokości 1.027.688,07 zł, odliczenia od dochodu (darowizna wg CIT-8/0, art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy) w wysokości 50 zł, podstawa opodatkowania po zaokrągleniu w wysokości 1.027.638 zł, obliczony podatek wg stawki 19% w wysokości 195.251,22 zł, podatek należny po zaokrągleniu w wysokości 195.251 zł, suma wpłaconych zaliczek w wysokości 217.033 zł, nadpłata w wysokości 21.782 zł. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił też, że Skarżąca zaewidencjonowała w księgach rachunkowych 2011r. koszty zakupu usług budowlanych w łącznej wysokości 120.000 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę D. D. K. z siedzibą w W. oraz w łącznej wysokości 212.220 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę J. sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, jakie zaszły pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że Skarżąca dwukrotnie zaksięgowała w ciężar kosztów składkę za II półrocze 2011r. na rzecz P. w kwocie 1.750 zł, a także w sposób nieprawidłowy ujęła całą wartość udzielonych gwarancji dotyczących usunięcia wad i usterek w łącznej wysokości 28.915,18 zł, bez proporcjonalnego jej rozliczenia. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca niezasadnie zaksięgowała w kosztach uzyskania przychodów 2011r. kwotę 61.000 zł stanowiącą wartość zaległości z tytułu kary umownej na podstawie wyroku Sądu Okręgowego W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z [...] listopada 2006r., sygn. akt [...] oddalającego powództwo dotyczące umowy podwykonawczej z [...] czerwca 2004r. nr [...] zawartej pomiędzy Skarżącą a "S." sp. z o.o. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca w 2011r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 423.885,18 zł. W zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług (robót budowlanych), przychodów operacyjnych oraz przychodów finansowych organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z [...] maja 2016r. określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w następujący sposób: przychód w wysokości 15.629.198,81 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 14.177.625,56 zł, dochód w wysokości 1.451.573,25 zł, odliczenia od dochodu (darowizna wg CIT-8/0, art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy) w wysokości 50 zł, podstawa opodatkowania w wysokości 1.451.523,25 zł, podstawa opodatkowania po zaokrągleniu w wysokości 1.451.523 zł, obliczony podatek wg stawki 19% w wysokości 275.789,37 zł, podatek należny po zaokrągleniu w wysokości 275.789 zł. Skarżąca złożyła następnie odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając w nim naruszenie następujących przepisów: 1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2011r. faktur wystawionych przez firmy D. D. K. i J. sp. z o.o., 2) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieuzasadnione określenie Skarżącej zawyżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., 3) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, 4) art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 190 O.p. w zakresie w jakim organ pierwszej instancji, dokonując ustaleń dotyczących "pustych faktur" wystawionych przez firmę J. sp. z o.o. w całości i wyłącznie oparł się na dowodach zebranych w toku innych postępowań, przy jednoczesnej odmowie Skarżącej dopuszczenia i przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów mających wykazać korzystne dla niej fakty, czym naruszył zasadę bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i czynnego udziału stron w postępowaniu, 5) art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą, tj. dowodów z zeznań świadków oraz przerzucanie braków w zakresie dowodowym na podatnika i obciążanie go niekorzystnymi konsekwencjami a także stosowanie niedozwolonych analogii i wnioskowań w zakresie ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Ponadto Skarżąca wniosła w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, na okoliczność wykonania prac objętych fakturami VAT wystawionymi przez firmy D. D. K. i J. sp. z o.o. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że prace (roboty) objęte spornymi fakturami zostały w całości wykonane i okoliczność ta nigdy nie była kwestionowana przez organ pierwszej instancji. Sporne jest jedynie przypisanie robót budowlanych do konkretnego wykonawcy. Skarżąca zauważyła też, że organ pierwszej instancji kwestionując wykonywanie prac budowlanych na jej rzecz przez firmę D., kierował się brakiem zorientowania D. K. w zakresie działalności jaką miała prowadzić jej firma, brakiem ekonomicznej opłacalności transakcji gospodarczych oraz niewykazaniem w deklaracjach VAT- 7 sprzedaży usług budowlanych przez podwykonawcę firmy D., tj. firmę S. B. A. (dalej: "S."), co miało świadczyć, że faktury wystawione przez firmę D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że do akt sprawy przedłożone zostało pełnomocnictwo udzielone B. A. do reprezentowania D. K. w zakresie całości prowadzonej przez nią działalności. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu udzielenia tego pełnomocnictwa ani jego ważności. Skarżąca powołała się przy tym na treść art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm.), wskazując, że osoba reprezentowana nie musi mieć pełnej wiedzy o czynnościach podejmowanych przez pełnomocnika. Kwestionowanie powyższej zasady prowadziłoby bowiem do sytuacji, że w każdym przypadku mandant musiałby legitymować się taką samą wiedzą, jak pełnomocnik. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, D. K. nie musiała świadczyć usług osobiście, ponieważ żaden przepis prawa nie nakłada takiego obowiązku. Tym bardziej, że za powszechną praktykę uznaje się korzystanie z usług podwykonawców lub podzleceń. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie mógł badać na dzień wydania zaskarżonej decyzji "ekonomicznego uzasadnienia" czynności i ewentualnego jej braku, ponieważ dopuszczalność stosowania instytucji obejścia prawa podatkowego jest obecnie wykluczona. Przepisy prawa nie zawierają bowiem norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania. Nie istnieje zatem generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w wysokości największej z możliwych. Istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych. Dlatego też brak ekonomicznej opłacalności nie może stanowić przestanki nieważności czynności lub uprawniać do stwierdzenia o fikcyjności wystawionej faktury VAT. Skarżąca wskazała też, że niezrozumiałym jest przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż niewykazanie faktur VAT sprzedaży w deklaracjach D. i S. świadczy o tym, iż usługi te nie zostały wykonane. Skarżąca nie ma bowiem wpływu na działania lub zaniechania podmiotów trzecich odnoszące się do realizacji ich praw i obowiązków. Skarżąca nawiązując do faktur VAT wystawionych przez firmę J. sp. z o.o. zarzuciła również, że organ pierwszej instancji w całości oparł swoje ustalenia na dowodach, które zostały pozyskane w innych postępowaniach, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków. Skarżąca zauważyła, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołał się na prawomocnie zakończone postępowanie kontrolne przeprowadzone w Spółce J. za 2009r., a zatem dotyczące innego okresu, niż objętego niniejszą sprawą. Skarżąca zarzuciła również organowi pierwszej instancji wyciągnięcie niewłaściwych wniosków z zeznań świadków, sprowadzających się do stwierdzenia, że Spółka J. nie mogła wykonać prac budowlanych wskazanych w spornych fakturach, bowiem żadna z osób przesłuchanych w charakterze świadka nie zeznała w sposób jednoznaczny, iż ww. Spółka prowadziła jakieś prace budowlane. Wręcz przeciwnie, J. C. zeznał, że pracował na budowie z osobami "od D. J.", w większości [...]. Powyższe potwierdziła również A. W.. Natomiast R. M. zgłaszając zastrzeżenia w zakresie uzasadnienia ekonomicznego czynności nie wypowiedziała się w żaden sposób co do zakresu i sposobu prac. Dlatego też zdaniem Skarżącej, z przedstawionych przez organ zeznań nie wynika, że Spółka J. nigdy nie wykonała żadnych prac. Ponadto, w ocenie Skarżącej, brak zgody głównego wykonawcy, tj. firmy S. S.A., na zatrudnienie dalszych podwykonawców nie stanowi przesłanki do uznania, że firma J. sp. z o.o. faktycznie nie wykonała robót budowlanych. Skarżąca wskazała również, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony i z naruszeniem przepisów postępowania odmówił dopuszczenia jakichkolwiek dowodów zgłoszonych przez nią, pozbawiając tym samym możliwości obrony jej praw i wykazania korzystnych faktów. Końcowo Strona stwierdziła, że koszt wynikający z wyroku Sądu z [...] listopada 2006r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...], winien być zaliczony do kosztów pośrednich i zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., Skarżąca mogła dokonać jego ujęcia w kosztach podatkowych 2011r. Skarżąca zauważyła również, że organ pierwszej instancji kwestionując zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wartości z tytułu udzielonych gwarancji w wysokości 28.915,18 zł oraz dwukrotne zaksięgowanie składki na rzecz P. w wysokości 1.750 zł, nie wniósł jednocześnie żadnych zastrzeżeń do tych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z [...] sierpnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy firmy D. D. K. oraz J. sp. z o.o. faktycznie wykonały roboty budowlane, które zafakturowały na rzecz Skarżącej w 2011r., a także czy Skarżąca prawidłowo ujęła koszty nieotrzymanych kar umownych na podstawie wyroku Sądu Okręgowego W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z [...] listopada 2006r. sygn. akt [...], jako koszt uzyskania przychodu 2011r. Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p., wskazując że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, iż wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana. Organ odwoławczy przedstawił też w dalszej kolejności szczegółowo materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie stanowiący podstawę do ustaleń faktycznych poczynionych w kwestii rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami ujętymi przez Skarżącą w księgach rachunkowych, w szczególności tego, czy faktury wystawione na jej rzecz przez firmy D. D. K. i J. sp. z o.o. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także prawidłowości ujęcia kosztu wynikającego z ww. wyroku Sądu z [...] listopada 2006r. jako kosztu uzyskania przychodów 2011r. Zdaniem organu odwoławczego, wystawione przez firmę D. D. K. na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało jedynie na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Potwierdzeniem takiego stanowiska są chociażby wyjaśnienia Skarżącej składane w toku postępowania kontrolnego oraz brak innych dowodów potwierdzających rzekome wykonanie usług przez firmy D. lub S.. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca w piśmie z 7 września 2015r. wyjaśniała, iż firma D. miała najpierw wykonywać pomocnicze prace związane ze sprzątaniem i utrzymaniem porządku na budowie przy ul. [...], a z czasem zakres powierzonych prac został rozszerzony o prace związane z realizacją ścian szczelinowych oraz prace na budowie parkingu przy ul. [...]. Jednakże otrzymane przez Skarżącą faktury dokumentują jedynie usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych. Nie wiadomo zatem, czy dotyczyły one prac związanych z utrzymaniem porządku na budowie, czy może z wykonaniem ścian szczelinowych. Skarżąca w swoich wyjaśnieniach stwierdza ponadto, że na budowie pracowali 3 pracownicy i osoba nadzorująca, którzy byli pracownikami firmy S.. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, iż usług udokumentowanych spornymi fakturami nie mogła wykonać firma D. prowadzona przez D. K., tym bardziej że, jak sama ona zeznała, zostały one zlecone firmie S.. Powyższe ustalenia prowadzą też w opinii organu odwoławczego do wniosku, że zarówno D. K., jak i Skarżąca, nie wiedzą, jakie faktycznie usługi na jej rzecz były wykonywane i przez kogo. Natomiast faktury wystawione przez firmę D. na rzecz Skarżącej, stanowiły jedynie powtórzenie robót budowlanych wykazanych w fakturach wystawionych przez S. na rzecz Skarżącej, a celem ich wystawienia było uzyskanie korzyści podatkowych. Organ odwoławczy odnotował też w tym miejscu, że D. K. nie była w ogóle zorientowana w działalności gospodarczej jaką miała prowadzić jej firma. Nie wiedziała nic na temat prowadzenia księgowości, formy dokonywania zapłaty, czy też istniejących powiązań między Skarżącą a firmami D. i S.. Organ odwoławczy uznał też, że kolejnym argumentem świadczącym o braku faktycznego wykonania usług zafakturowanych przez firmę D. jest chociażby podejście Skarżącej wobec rekomendacji udzielonych przez firmę S.. Nie zostały one bowiem w jakikolwiek sposób zweryfikowane we właściwych rejestrach. Natomiast proste czynności weryfikacyjne doprowadziłyby do ustalenia, że firma D. K. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała narzędzi i sprzętu pozwalającego na realizację usług, czy też nie była w pełni niezależna, ponieważ wszelkie decyzje podejmowane były przez B. A.. Nie istniały zatem jakiekolwiek wiarygodne podstawy do podjęcia współpracy z tą firmą, tym bardziej w sytuacji, gdy Skarżąca nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez zawarcie umowy w formie pisemnej, podczas gdy w przypadku innych kontrahentów Skarżąca zawierała umowy w formie pisemnej (np. S.). Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżąca nie wystąpiła do głównego wykonawcy robót budowalnych o zgodę na zatrudnienie na budowie podwykonawcy, tj. firmy D., zaś brak takiej zgody wykluczał wykonanie robót na terenie tej budowy. Ma to natomiast istotne znaczenie z tego powodu, że sama Skarżąca udzieliła na mocy zawartych umów z głównymi wykonawcami gwarancji jakości wykonania robót. Ponadto potwierdzeniem braku faktycznego wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach jest w opinii organu odwoławczego brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o ich wykonaniu przez firmę D. na rzecz Skarżącej, czy też przez firmę S. na rzecz firmy D.. Żaden z tych podmiotów nie posiada bowiem w swojej dokumentacji faktur i protokołów potwierdzających wykonanie robót budowlanych. Nie wiadomo zatem, czy w ogóle zostały one wystawione i weszły do obrotu prawnego, ponieważ żadna z faktur wystawionych zarówno przez firmę S. na rzecz firmy D. i przez firmę D. na rzecz Skarżącej nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego. Nie ma przy tym zdaniem tego organu znaczenia to, że Skarżąca nie miała wpływu na działania lub ich zaniechanie przez podmioty trzecie, skoro okoliczność niewykazania faktur w deklaracjach podatkowych oceniana była w połączeniu z innymi okolicznościami faktycznymi, w tym w szczególności z faktem braku jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu usług zarówno przez D. K., jak i B. A.. Zdaniem organu odwoławczego, przyjąć należy, że w sytuacji, gdy Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie gromadzi gruntownej dokumentacji pozwalającej na odtworzenie zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości, to nie może z tego braku wywodzić korzyści w postaci gołosłownego uznania jej stanowiska. Każdy rzetelnie działający przedsiębiorca dąży bowiem do potwierdzenia autentyczności dokonywanych transakcji, okazuje zgromadzoną dokumentację oraz wywiązuje się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał też w tym miejscu na brak ekonomicznego uzasadnienia, aby faktury wystawiane przez firmę D. na rzecz Skarżącej w kwotach netto po 20.000 zł za samo sprzątanie, były w sumie dwukrotnie wyższe od faktur, jakie rzekomo wystawiła firma S. na rzecz D. tytułem usług podwykonawczych wykonanych dla Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, stosunki w zakresie świadczonych usług, jakie miały łączyć Skarżącą z podwykonawcami, były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia przez nią działalności w warunkach zapewniających ochronę jej własnych interesów ekonomicznych. Przy czym okoliczność braku ekonomicznego uzasadnienia nie stanowiła jedynego argumentu świadczącego o fikcyjnym świadczeniu usług, a jak wynika z opisanych w powyższym zakresie dowodów, jeden z wielu. Nawiązując następnie do ustaleń faktycznych poczynionych w odniesieniu do Spółki J. organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółki kontrolowane przez D. J., w tym J. Sp. z o.o., uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Rozpoczął on się przed 2008r. i był kontynuowany w latach 2009, 2010 i kolejnych. Organ odwoławczy zauważył też, że wobec podmiotów należących do D. J. organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowania kontrolne, w tym wobec J. za lata: 2008, 2009 i 2010, które zostały zakończone prawomocnymi decyzjami. Również wobec Skarżącej przeprowadzone zostało za 2009r. stosowne postępowanie kontrolne, w przypadku którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nieprawomocnym wyrokiem z 18 marca 2014r., sygn akt III SA/Wa 2870/13 oddalił skargę, potwierdzając stanowisko organów podatkowych, iż J. faktycznie nie dokonała sprzedaży usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. Organ odwoławczy odnotował też w tym miejscu, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] listopada 2015r. włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu z 21 października 2015r. z czynności dokonanych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie J. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. Natomiast postanowieniem z [...] stycznia 2016r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy wyciąg z decyzji tego organu z [...] stycznia 2015r. nr [...] oraz z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015r. nr [...] wydanych dla spółki V. Sp. z o.o., w których opisano mechanizm wystawiania "pustych" faktur przez Spółkę J.. Organ odwoławczy zauważył też, że z dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego ustaleń wynika, iż Spółka J. w 2011r. zatrudniała od 4 do 5 pracowników w miesiącach listopad i grudzień oraz 1 osobę w lipcu na umowę zlecenie. Natomiast na koniec roku w sprawozdaniu zarządu z działalności wykazano, że zatrudnienie wynosiło 0 osób. Przesłuchani pracownicy Spółki J. na okoliczność świadczenia na jej rzecz pracy zeznali, że wykonywali prace na stanowisku: asystentka zarządu, sekretarki, pracownika budowlanego, inżyniera budowy, informatyka. Powyższe oznacza zatem, że poza jednym pracownikiem ww. Spółka nie zatrudniała innych pracowników budowlanych mogących wykonać prace budowlane na rzecz Skarżącej, w takim zakresie, jaki wynika z faktur VAT wystawionych przez tę Spółkę. Jednocześnie w opinii tego organu, nie można uznać za wiarygodne, a co za tym idzie potwierdzające wykonanie usług budowlanych, dowodów przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego odnoszących się do zatrudniania cudzoziemców przez Spółkę J.. Organ odwoławczy zauważył, że w załączeniu do pisma z 18 stycznia 2016r. Skarżąca przedstawiła zaświadczenie z 7 października 2013r. wydane przez Wojewodę [...], który na wniosek spółki J. wydał zezwolenia na pracę dla 79 cudzoziemców, z czego tylko dla czterech osób w 2011r. od dnia 7, 9, 15 i 19 grudnia 2011r. Jednakże dokument ten nie stanowi potwierdzenia istnienia po stronie spółki J. możliwości pozwalających na wykonanie prac za poszczególne miesiące 2011r. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym również zeznania świadków R. M. oraz M. S., którzy mieli wiedzę na temat działalności spółek zarządzanych przez D. J., w tym spółki J.. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że spółka J. nie wykazała w bilansie według stanu na dzień 31 grudnia 2011r. po stronie aktywów wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych. Również żaden ze świadków nie był w stanie wskazać sprzętu należącego do ww. spółki. Dodatkowo z informacji przekazanych przez kontrahenta Skarżącej, tj. S. S.A., wynika, że Skarżąca nie wystąpiła do tego głównego wykonawcy robót budowalnych o zgodę na zatrudnienie na budowie podwykonawcy, tj. spółki J., zaś brak takiej zgody wykluczał wykonanie robót na terenie tej budowy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że firma J. Sp. z o.o. nie mogła wykonać prac budowlanych wymienionych w wystawionych fakturach, gdyż nie posiadała pracowników potrzebnych do ich wykonania, jak też stosownego sprzętu i maszyn. Organ odwoławczy uznał też, że Skarżąca działając na rynku usług budowlanych w zakresie współpracy z ww. kontrahentami, nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej w kwestii możliwości ujęcia przez nią w kosztach podatkowych 2011 roku kosztu nieotrzymanych kar umownych wynikających z wyroku Sądu z [...] listopada 2006r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...]. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że poza sporem jest zaliczenie ww. kosztu do kategorii kosztów pośrednich. Istotę sporu natomiast stanowi ustalanie momentu jego rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy zauważył, że koszt ten nie powstał samoistnie, w oderwaniu od zawartej w 2004r. pomiędzy Skarżącą a S. Sp. z o.o. umowy podwykonawczej, którą Skarżąca następnie rozwiązała obciążając jednocześnie ww. kontrahenta karą umowną, a także dwukrotnie wzywała do zapłaty tej kary oraz wniosła pozew do Sądu o zasądzenie kwoty 61.000 zł wraz z odsetkami. Zdaniem tego organu, powyższe fakty wskazują, że Skarżąca dążyła do jak najszybszego zrekompensowania poniesionych kosztów związanych z mobilizacją i prowadzeniem prac w zakresie wyznaczonym umową podwykonawczą, a tym samym uwzględnienia ich w rozliczeniach podatkowych z budżetem państwa. Zasądzenie kosztów tytułem kary umownej stwierdzone zostało natomiast wyrokiem Sądu Okręgowego W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z [...] listopada 2006r., sygn. akt [...]. Zatem nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącej, iż ww. koszty Skarżąca mogła ująć w kosztach uzyskania przychodów 2011r., z uwagi na brak wyroku Sądu w 2007r. Skarżąca mając wiedzę o istnieniu ww. wyroku, winna dołożyć wszelkich starań i wejść w jego posiadanie chociażby w 2008r. i wówczas dokonać stosownych księgowań. Brak jest natomiast podstaw do uznania, że koszty te dotyczą 2011r. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z 14 września 2016r., w której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2011r., faktur VAT wystawionych przez firmy D. D. K. i J. sp. z o.o., 2) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 § 3 O.p., poprzez nieuzasadnione określenie Skarżącej zawyżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., - art. 120, art. 121 § 1, art 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 O.p., w zakresie w jakim organ pierwszej i drugiej instancji dokonując ustaleń dotyczących "pustych" faktur Spółki J. w całości i wyłącznie oparł się na dowodach zebranych w toku innych postępowań, przy jednoczesnej odmowie stronie skarżącej dopuszczenia i przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów mających wykazać korzystne dla niej fakty, czym naruszył zasadę bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i czynnego udziału stron w postępowaniu, - art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków, poprzez przerzucanie braków w materiale dowodowym na podatnika i obciążanie go niekorzystnymi konsekwencjami oraz stosowanie niedozwolonych analogi i wnioskowań w zakresie ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dodatkowo Skarżąca wniosła o dokonanie przez Sąd kontroli postanowienia organu odwoławczego z [...] sierpnia 2016r. nr [...], w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej, o dopuszczenia i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczności tam wskazane. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że prace (roboty) objęte fakturami wystawionymi przez firmy D. i J. sp. z o.o. zostały w całości wykonane, a okoliczność ta nigdy nie była kwestionowana przez organy podatkowe obu instancji. Sporne jest jedynie przypisanie robót budowlanych do konkretnego wykonawcy. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu przerzucenie na nią ciężaru ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie spornych okoliczności. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy kwestionując związek poniesionego wydatku z osiąganiem przychodów, w całości pozbawił ją możliwości dowodzenia swoich praw, poprzez oddalenie wszelkich zgłaszanych wniosków dowodowych. Tymczasem organ odwoławczy miał zgodnie z art. 187 § 7 O.p. obowiązek dopuścić dowody wnioskowane przez Skarżącą. Skarżąca zauważyła również, że organ odwoławczy jako podstawę do odmowy uznania za koszt podatkowy wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę D. D. K. , powołał następujące okoliczności: brak "uzasadnienia ekonomicznego" transakcji gospodarczych, brak wykonania obowiązków sprawozdawczych w zakresie złożenia deklaracji VAT przez podmioty trzecie (podwykonawcę), treść klauzul umownych zawartych z głównymi wykonawcami robót budowlanych dotyczących możliwości korzystania z usług podwykonawców oraz działanie D. K. przez pełnomocnika. Jednakże zdaniem Skarżącej, jedynym istotnym faktem było wykonanie uzgodnionych prac. Skarżąca nie miała bowiem obowiązku badać, jakimi narzędziami posługuje się dany wykonawca i czy jest to własność wykonawcy czy osoby trzeciej, a także przez kogo zatrudnione były osoby wykonujące prace. Również zawarcie umowy w formie pisemnej czy ustnej lub istnienie protokołów odbioru ma znaczenie drugorzędne wobec samego faktu wykonania prac. Skarżąca podkreśliła przy tym, że przepisy prawa nie wykluczają możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika, co skutkuje tym, że osoba reprezentowana nie musi mieć pełnej wiedzy o podejmowanych czynnościach. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie mógł badać na dzień wydania zaskarżonej decyzji "ekonomicznego uzasadnienia" czynności i ewentualnego jej braku, ponieważ dopuszczalność stosowania instytucji obejścia prawa podatkowego jest obecnie wykluczona, gdyż przepisy prawa nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania. Nie istnieje zatem generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w wysokości największej z możliwych. Istotą działalności gospodarczej jest natomiast maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych. Dlatego też w ocenie Skarżącej, brak ekonomicznej opłacalności nie może stanowić przesłanki nieważności czynności lub uprawniać do stwierdzenia o fikcyjności wystawionej faktury VAT. Skarżąca wskazała również, że dla prawa odliczenia kwestionowanych wydatków nie ma znaczenia niewykazanie sprzedaży usług na rzecz firmy D.. Działanie lub zaniechanie podmiotów trzecich nie może bowiem wpłynąć na prawa i obowiązki Skarżącej. Ponadto, zdaniem Skarżącej, brak zgody głównych wykonawców, tj. firm S. S.A., A., B. oraz T. na zatrudnienie dalszych podwykonawców, również nie stanowi przesłanki do uznania, że firma D. D. K. faktycznie nie wykonała robót budowlanych. Powyższa okoliczność dotyczy bowiem umowy cywilnej zawartej pomiędzy podmiotami prywatnymi, może zatem rodzić jedynie odpowiedzialność wobec kontrahentów na gruncie prawa cywilnego. Tym samym, w ocenie Skarżącej, powołanie samej klauzuli umownej lub oświadczenia kontrahenta zakazującego korzystania z podwykonawców jest bez znaczenia i samo w sobie na gruncie podatkowym jest bezprzedmiotowe. Z kolei odnośnie faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. Skarżąca podkreśliła, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w całości oparł swoje ustalenia na dowodach, które zostały pozyskane w innych postępowaniach, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na prawomocnie zakończone postępowanie kontrolne przeprowadzone u Skarżącej za 2009 i 2010 rok, a zatem dotyczące innego okresu, niż objętego niniejszą sprawą. Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu wyciągnięcie niewłaściwych wniosków z zeznań świadków, poprzez uznanie że firma J. sp. z o.o. nie mogła wykonać prac budowlanych wskazanych w spornych fakturach, bowiem żadna z osób przesłuchanych w charakterze świadka w sposób jednoznaczny nie potwierdziła, iż ww. firma nigdy nie prowadziła żadnych prac budowlanych. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie wykazał też istnienia po jej stronie złej wiary i braku staranności w kontaktach gospodarczych z jej kontrahentami. Ponadto, w ocenie Skarżącej, brak zgody głównego wykonawcy, tj. firmy S. S.A. na zatrudnienie dalszych podwykonawców, nie stanowi przesłanki do uznania, że firma J. sp. z o.o. faktycznie nie wykonała robót budowlanych. Powyższa okoliczność dotyczy umowy cywilnej zawartej pomiędzy podmiotami piywatnyrni i zdaniem Skarżącej, może rodzić jedynie odpowiedzialność wobec kontrahentów na gruncie prawa cywilnego. Końcowo Skarżąca stwierdziła, że koszt wynikający z wyroku Sądu z [...] listopada 2006r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...] winien być zaliczony do kosztów pośrednich i zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Spółka mogła dokonać jego ujęcia w kosztach podatkowych roku 2011. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. W sprawie istnieją dwie kwestie sporne. Po pierwsze, przedmiotem sporu jest dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy D. i J.. Po drugie, strony zgadzając się co do tego, że koszt nieotrzymanych kar umownych wynikający z wyroku Sądu z dnia [...].11.2006 r. należy do kategorii kosztów: pośrednich, spierają się o to, czy koszt ten Skarżąca mogła ująć w kosztach podatkowych 2011 r. W odniesieniu do pierwszej kwestii spornej Skarżąca zarzuca naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie – wskazując na to, że w wyniku naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego niezasadnie, zdaniem Skarżącej, nie zaliczyły wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy D. i J. do kosztów uzyskania przychodu w 2011r., to zaś doprowadziło do określenia Skarżącej zawyżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Skarżąca w skardze do sądu forsuje pogląd, że wobec faktu wykonania robót drugorzędne znaczenie ma zawarcie umowy w formie pisemnej czy ustnej lub istnienie protokołów odbioru, a także sposób zorganizowania wykonania prac przez kontrahenta. Skoro zaś kontrahent Skarżącej jest zarejestrowany jako przedsiębiorca, ma przypisany numer NIP i jest czynnym podatnikiem VAT, to jest to wystarczające do uznania kosztów wynikających z faktur wystawionych przez takiego kontrahenta za koszty uzyskania przychodu. Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zawierającym legalną definicję kosztów uzyskania przychodów), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. Należy podkreślić, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 16 u.p.d.o.p., ale jeszcze wydatek taki musi mieć związek z przychodem. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017r., II FSK 751/15, 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r., II FSK 3531/13, 12 lutego 2014r., II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09 - wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Zarzut, że organy podatkowe niezgodnie z prawem przerzuciły na Skarżącą ciężar dowodu co do poniesienia kosztów, nie może być uznany za zasadny. Nie jest możliwa do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Kosztów nie tworzy również sam fakt wykonania przedmiotowych robót. Znaczenie ma bowiem nie tylko to, że roboty zostały wykonane, ale również i to, przez kogo. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie oddaliły wnioski dowodowe Skarżącej o przesłuchanie określonych świadków. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznaczałoby to w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę D., że fakt wykonania przedmiotowych usług budowlanych wynikałby w istocie rzeczy wyłącznie z zeznań świadków potwierdzających prawdziwość faktur w tym zakresie. Dodać należy, że argument Skarżącej o potrzebie zweryfikowania zeznań świadków składanych w ramach innych postępowań, włączonych do akt rozpoznawanej sprawy, nie znajduje oparcia w okolicznościach sprawy. Zastrzeżenia Skarżącej w tym zakresie można byłoby uznać za zasadne wówczas, gdyby D. J. prowadził działalność gospodarczą wyłącznie w jednej spółce. Jeżeli zaś kontrolował on kilka spółek, to zeznania świadków wskazujące na wykonywanie usług budowlanych przez pracowników D. J. nie mogą być uznane za dowód tego, że byli to pracownicy spółki J.. Skarżąca w skardze do sądu forsuje pogląd, że wobec faktu wykonania robót drugorzędne znaczenie ma zawarcie umowy w formie pisemnej czy ustnej lub istnienie protokołów odbioru, a także sposób zorganizowania wykonania prac przez kontrahenta. Skoro zaś kontrahenci Skarżącej są zarejestrowani jako przedsiębiorca, mają przypisany numer NIP i są czynnym podatnikiem VAT, to jest to wystarczające do uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów wynikających z faktur wystawionych przez firmy J. oraz D.. Sąd nie podziela powyższego poglądu Skarżącej. Akceptacja tego poglądu oznacza bowiem, że wysokość kosztów uzyskania przychodów byłaby określana w oderwaniu od rzeczywistych transakcji gospodarczych, tego zaś czynić nie można. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że brak możliwości wykonania usług budowlanych (niezatrudnianie robotników budowlanych oraz niepodnajmowanie pracowników od innych firm) w powiązaniu z niekorzystaniem z podwykonawców świadczą o tym, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez kogoś innego, niż wystawca faktury. Organy podatkowe wskazują na to, że firma J. nie posiadała w rzeczywistości możliwości wykonania usług budowlanych, do których odnoszą się sporne faktury, a przy tym brak dowodów na to, że posłużyła się podwykonawcami do wykonania przedmiotowych usług. Mianowicie firma J. zatrudniała w 2011r. tylko jednego pracownika budowlanego, który mógłby wykonywać usługi budowlane na rzecz Skarżącej. Wprawdzie św. J. C. zeznał, że pracował na budowie z osobami od D. J., w większości [...], zaś św. A. W. zeznała, że w ramach świadczonej pracy zdarzało jej się organizowanie kwater dla pracowników budowlanych, w większości [...], to jednak świadkowie nie wiedzieli, czy byli to pracownicy spółki J., czy innej firmy D. J.. Brak dowodów na podnajmowanie przez firmę J. pracowników budowlanych (w tym osób z zagranicy) od innych podmiotów. Doprowadziło to organy podatkowe do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu brak podstaw do formułowania tezy, że jeżeli św. J. C. zeznał, "że pracował na budowie z osobami od D. J. w większości [...]", to stanowi to potwierdzenie tego, że byli to pracownicy firmy J.. Z zeznań tych wynika tylko tyle, że byli to pracownicy którejś ze spółek kontrolowanych przez D. J.. Podobnie nie można z zeznań A. W., potwierdzającej fakt organizowania kwater dla pracowników budowlanych, wyciągać wniosku, że byli to pracownicy firmy firmy J., a nie innej firmy kontrolowanej przez D. J.. Zeznania te nie podważają zatem ustaleń organów podatkowych co do niezatrudniania przez firmę J. pracowników budowlanych w liczbie wystarczającej do wykonania usług budowlanych, których dotyczą sporne faktury. Ustaleń tych nie podważa również oświadczenie D. J. datowane na 19 maja 2016r., bowiem nie wynika z niego jednoznacznie, pracownicy której ze spółek kontrolowanych przez D. J. wykonywali przedmiotowe usługi budowlane. W ocenie Sądu fakt niezatrudniania pracowników oraz nieposiadania koniecznych narzędzi i sprzętu przez firmę D. nie budzi wątpliwości. Mianowicie D. K., właścicielka firmy D., zeznała, że prace na rzecz Skarżącej w roku 2011 były faktycznie wykonane przez podwykonawcę, to jest firmę S. B. A.. Jedyną dokumentację tych robót stanowiły faktury, które jednak zostały skradzione w dniu 27 czerwca 2015r. razem z dokumentacją firmy S. dotyczącą przedmiotowych usług, również ograniczoną do faktur. W obu firmach nie odtworzono utraconej dokumentacji uznając to za niemożliwe ze względu na upływ czasu. Organy podatkowe ustaliły na podstawie danych zawartych w bazie RemDat, że firma D. w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec - lipiec 2011r. nie wykazała przychodów ze sprzedaży usług wykonanych na rzecz Skarżącej. Na podstawie danych z tejże bazy ustalono również, że firma S. nie wykazała dostawy usług oraz podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz D.. W ocenie Sądu powyższe potwierdza ocenę organów podatkowych, że gdyby firma S. wystawiła faktury na rzecz D. jako jej podwykonawca na świadczenie usług na rzecz Skarżącej, to wykazałaby je w deklaracjach VAT-7. Podobnie firma D. powinna wykazać te transakcje w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.Skoro zaś transakcje te nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 składanych przez obie firmy, to wskazuje to na to, że usługi te nie były świadczone ani przez firmę D., ani przez firmę S. jako podwykonawcę firmy D.. Konkludując, o wykonaniu przedmiotowych usług przez firmę D. mają świadczyć wyłącznie przedstawione przez Skarżącą faktury wystawione przez firmę D. oraz zeznania świadków. W sytuacji ograniczenia sporządzanej dokumentacji w firmach D. i S. do wystawiania faktur, które notabene zostały utracone przez te firmy i nie zostały odtworzone, przy braku ujawnienia tych transakcji w deklaracjach VAT-7, należy uznać za zasadne stwierdzenie organów podatkowych, że przedmiotowe usługi nie były świadczone ani przez firmę D., ani przez firmę S. jako podwykonawcę firmy D.. Oceniając powyższą kwestię z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego wskazać należy również i na to, że firma S. wykonywała określone usługi bezpośrednio na rzecz Skarżącej. Za mało prawdopodobną z tego punktu widzenia należy uznać sytuację polegającą na tym, że Skarżąca mogąc zlecić bezpośrednio firmie S. określone usługi zleca ich wykonanie innej firmie (D.), która podzleca te usługi firmie S.. Zawarcie umowy z firmą D. nie może być oceniane jako służące minimalizacji kosztów. Mianowicie firma D. wystawiła Skarżącej faktury opiewające na kwoty dwukrotnie wyższe od kwot w fakturach wystawionych przez S. na rzecz D.. Racjonalny przedsiębiorca dąży natomiast do zmniejszenia kosztów, powinien zatem wybierać taki sposób działania, który minimalizuje koszty. Zasady doświadczenia życiowego przemawiają zatem za przyjętą przez organy podatkowe oceną faktur wystawionych przez firmę D. jako nierzetelnych od strony podmiotowej i z tego powodu nie tworzących kosztu uzyskania przychodu u Skarżącej. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że niewystępowanie przez Skarżącą do swoich kontrahentów, z którymi zawarła umowy podwykonawcze, o wyrażenie pisemnej zgody na zatrudnienie przez Skarżącą dalszych podwykonawców, pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu udzielenie takiej zgody wskazuje na udział podwykonawców i przemawia za uznaniem rzeczywistego charakteru transakcji z dalszymi podwykonawcami. Niewystąpienie o taką zgodę sugeruje zaś, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez dalszych podwykonawców. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości co do trybu jego gromadzenia oraz oceny. Skarga wniesiona do sądu tej oceny nie zdołała podważyć. Nie mogła bowiem być skuteczną konstrukcja oceny materiału dowodowego dokonana przez Skarżącą w skardze, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, jak również w oderwaniu od doświadczenia życiowego. W kontekście uzasadnienia skargi w tym zakresie, w których wskazano na naruszenie prawa związane z odmową dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, przede wszystkim należało przywołać art. 188 i art. 191 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z cytowanego przepisu dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego, czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Natomiast drugi z przepisów wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca - wbrew temu, co formalnie starała się wykazać dokumentacją podatkową - nie dokonała nabycia usług budowlanych od firm J. oraz D.. Przedmiotowe usługi budowlane zostały wykonane przez kogoś innego, niż wystawcy faktur. Obie te firmy nie dysponowały możliwościami wykonania przedmiotowych usług budowlanych i musiałyby podnająć pracowników od innych firm lub posłużyć się podwykonawcami. Poza zeznaniami świadków brak dowodów na to, że podnajęły one pracowników od innych firm lub posłużyły się podwykonawcami. Przypomnieć w tym miejscu należy, że świadkowie składający zeznania dotyczące wykonywania usług przez firmę J. nie wskazują jednoznacznie na fakt wykonywania usług przez tę firmę. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., należy uznać za niezasadny. Prowadzi to do konieczności uznania za niezasadny także zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2011 r., faktur VAT wystawionych przez firmy D. i J.. W odniesieniu do drugiej kwestii spornej Skarżąca wywodzi, że zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. była ona uprawniona do ujęcia w roku 2011 kosztów wynikających z wyroku Sądu Okręgowego W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z [...] listopada 2006 r. sygn. akt [...], którym to wyrokiem oddalono powództwo Skarżącej przeciwko firmie S. Sp. z o.o. o zapłatę kary umownej. Akceptacja stanowiska Skarżącej w powyższej kwestii prowadziłaby do uznania, że podatnik może w istocie rzeczy w dowolnym momencie ująć koszty pośrednie w kosztach uzyskania przychodów. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r., to jest w dacie wydania wyroku) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi zaś, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (nie znajdujących zastosowania w rozpoznawanej sprawie), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazać również należy, że w sprawie chodzi o koszty poniesione przez Skarżącą w związku z umową podwykonawczą zawartą w 2004r., którą Skarżąca następnie rozwiązała obciążając jednocześnie kontrahenta karą umowną, a także dwukrotnie wzywała do zapłaty tej kary oraz wniosła pozew do Sądu o zasądzenie kwoty 61.000.00 zł wraz z odsetkami. Powództwo Skarżącej zostało oddalone ww. wyrokiem Sądu Okręgowego W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z [...] listopada 2006 r. Koszty zostały zatem poniesione przez Skarżącą przed dniem 1 stycznia 2007r. i powinny być rozpoznane zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a nie zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Nie można wywodzić, że prawo Skarżącej do odliczenia ww. kosztów wynika z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Przepisy te, będące przepisami prawa materialnego, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r. i nie można ich stosować do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia tych przepisów w życie. Oznacza to, że w sporze o moment rozpoznania przedmiotowych kosztów rację należy przyznać organom podatkowym. W tym stanie rzeczy brak podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez nieuzasadnione określenie Skarżącej zawyżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 r. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Uzasadnia ten zarzut tym, że organy podatkowe postawiły spółkom kontrolowanym przez D. J., w tym J., generalny zarzut uczestniczenia w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, w związku z czym zakwestionowały faktury wystawione przez te spółki różnym podatnikom, w tym i Skarżącej i postawiły im zarzut posługiwania się "pustymi" fakturami VAT. Zarzuty te w odniesieniu do części podatników zostały uznane za niezasadne przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w charakterze organu odwoławczego, w odniesieniu zaś do części podatników, w tym Skarżącej, zostały podtrzymane przez ten organ. W ocenie Skarżącej brak podstaw do takiego zróżnicowania podatników znajdujących się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej. W ocenie Sądu brak podstaw do formułowania twierdzenia o tożsamości sytuacji faktycznej i prawnej wszystkich podatników, którzy posługiwali się "pustymi" fakturami VAT wystawionymi przez spółki kontrolowane przez D. J.. Tożsama dla wszystkich podatników okoliczność posługiwania się "pustymi" fakturami wystawionymi przez jedną i tę samą firmę nie oznacza, że tożsame są również i pozostałe istotne okoliczności faktyczne tych spraw. Podkreślić również należy, że jeżeli nawet w powyższej sytuacji organy podatkowe bezpodstawnie odstąpiły od zarzutów wobec określonej grupy podatników, to nie sanuje to działań innych podatników i nie zmusza do uznania tych działań za w pełni zgodne z prawem. Brak zatem w ocenie Sądu podstaw do formułowania na tej podstawie zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się również okoliczności pozwalających na uznanie, że stosowane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie sposoby wnioskowania w zakresie subsumpcji określonych faktów pod stosowne normy prawne naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.