I SA/Rz 651/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi J.P. (dalej: wnioskodawca, skarżący) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...]T w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 6 maja 2020 r., skarżący zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W odpowiedzi na obwieszczenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2009 r. o wolnym stanowisku komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym wnioskodawca złożył wniosek o powołanie na przedmiotowe stanowisko. Jako jedyny wnioskodawca spełniał wymogi formalne do objęcia przedmiotowego stanowiska. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Sprawiedliwości powołał na stanowisko komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym osobę, która nie spełniała wymogów formalnych. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Minister Sprawiedliwości utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie powołania na stanowisko komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym Strzyżowie osoby nie spełniającej wymogów formalnych. W dniu 10 grudnia 2009 r. wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie decyzji Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2009 r. i decyzji Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2009 r. utrzymującej decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz o przekazanie sprawy Ministrowi Sprawiedliwości do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 7 maja 2010 r. sygn. VI SA/Wa 54/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wnioskodawcy na decyzję Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie powołania na stanowisko komornika sądowego. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. II GSK 1130/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i uchylił decyzje Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2009 r. i z dnia [...] października 2009 r. W trakcie toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania, wnioskodawca złożył wniosek o powołanie na stanowisko komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym . Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Minister Sprawiedliwości powołał wnioskodawcę na przedmiotowe stanowisko. W dniu 7 lutego 2015 r. wnioskodawca wniósł sprawę o odszkodowanie. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. Sąd Apelacyjny w Warszawie sygn. akt. I ACa 1699/17 zasądził na rzecz wnioskodawcy od Skarbu Państwa - Ministra Sprawiedliwości kwotę 544.231,34 zł wraz z odsetkami za opóźnienie od dnia 22 kwietnia 2015 r. do dnia zapłaty. Sąd Apelacyjny w Warszawie uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z bezprawnością działania organu administracyjnego. Naruszenie prawa wywołało szkodę w postaci utraconych dochodów. Wnioskodawca nie doznałby szkody, gdyby nie wystąpiło opisane zdarzenie wywołujące tą szkodę. Jej naprawienie obejmuje, zgodnie z art. 361 § 2 k.c. straty które rzeczywiście powód poniósł oraz utracone korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono mu szkody. W ocenie Sądu Apelacyjnego, nie budzi wątpliwości istnienie adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy wydaniem dotkniętej wadą decyzji w postaci braku powołania na stanowisko komornika sądowego, a powstaniem w majątku powoda szkody w postaci utraconych dochodów, w okresie pozbawienia go prawa prowadzenia kancelarii komorniczej, tj. od 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r. Przyznane odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz.1387 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie, które stanowi równowartość hipotetycznych dochodów jakie otrzymałby gdyby mu szkody nie wyrządzono, tj. gdyby prowadził działalność gospodarczą - kancelarię komorniczą na skutek powołania przez Ministra Sprawiedliwości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy otrzymane odszkodowanie na skutek wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt. I ACa 1699/17 w zakresie należności głównej oraz odsetek może być rozliczone na zasadach podatku liniowego tj. według stawki 19% ? Zdaniem wnioskodawcy, powinien on mieć możliwość wyboru i otrzymane odszkodowanie na skutek wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie sygn. akt. I ACa 1699/17 w zakresie należności głównej oraz odsetek rozliczyć na zasadach podatku liniowego, tj. według stawki 19%. Odszkodowanie, które wnioskodawca otrzymał ściśle związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Gdy wnioskodawca został powołany decyzją z dnia [...] września 2011 r. przez Ministra Sprawiedliwości na stanowisko komornika sądowego wybrał formę rozliczania się według stawki 19%. W przeciwnym wypadku musiałaby rozliczyć się na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej 32% z uwagi na wysokość zasądzonego odszkodowania, co spowodowałoby, że wnioskodawca byłby wówczas dodatkowo poszkodowany. Dyrektor KIS w dniu [...] sierpnia 2020 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ omówił zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników ze względu na różne źródła przychodów. Następnie - w odniesieniu do sytuacji skarżącego opisanej we wniosku - wyjaśnił, że skarżący nie poniósł szkód w składnikach majątku związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. "Strata" skarżącego polegała na utracie korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono mu szkody (w postaci wynagrodzenia na czynności komornika). Organ wskazał, że w momencie przeprowadzenia postępowania naboru na stanowisko komornika skarżący nie posiadał źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei późniejsze faktyczne prowadzenie tej działalności pozostaje bez związku z zaskarżonymi decyzjami Ministra Sprawiedliwości. Organ stwierdził że ustawodawca nie przewidział możliwości zaliczenia odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, jako bezpośrednio dotyczącego składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, zatem nie sposób uznać, że zasądzona kwota odszkodowania jest przychodem z działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że przychód ten nie został uzyskany bezpośrednio w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, wbrew twierdzeniu strony, uzyskane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. W rezultacie odszkodowanie to nie może zostać opodatkowane stawką 19%, tj. według zasad, jakie strona stosuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu powyższe przesądza o zakwalifikowaniu tego przychodu, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. inne źródła. W ocenie Dyrektora KIS nie zostały również spełnione przesłanki wynikające z u.p.d.o.f. uprawniające stronę skarżącą do zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odsetek ustawowych od odszkodowania. Organ podkreślił, że odsetki ustawowe, o których mowa we wniosku nie zostały uwzględnione w art. 21 u.p.d.o.f., ani w żadnym innym przepisie wskazanej powyżej ustawy, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W związku z tym stanowią one przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że zaproponowaną przez stronę wykładnię przepisów art. 14 ust. 2 pkt 12 w związku z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za nieprawidłową. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2020 r., opisaną na wstępie, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - przepisu art. 14 ust. 2 pkt 12, w związku z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie wraz z odsetkami za opóźnienie nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym nie może zostać opodatkowane stawką liniową 19%; - przepisów postępowania, tj. 14 h w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, zasady prowadzenia postępowa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, czyli wyjaśniania przesłanek którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy, tak by uniknąć stosowania środków przymusu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie Sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a p.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa niewskazanych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w tak zakreślonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone skarżącemu odszkodowanie wraz z odsetkami winno być jego przychodem ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f (pozarolnicza działalność gospodarcza) i być opodatkowane na zasadach art. 30 c (19% stawką liniową). Według oceny organu interpretacyjnego otrzymane przez skarżącego odszkodowanie nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko z "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) ponieważ ustawodawca nie przewidział możliwości zaliczenia odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, jako bezpośrednio dotyczącego składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą zatem nie sposób uznać, ze zasądzona kwota odszkodowania jest przychodem z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Odszkodowanie jest świadczeniem będącym następstwem szkody, która może mieć postać straty, którą poszkodowany poniósł (damnum emergens) oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans) - art. 361 § 2 k.c. Należy zgodzić się z argumentacją wskazaną w uzasadnieniu skargi, że powołany przepis art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. (ani żaden inny) nie zawierają jakiegokolwiek ograniczenia, które pozwalałoby przyjąć, że do przychodów z działalności gospodarczej można zaliczyć wyłącznie odszkodowania z tytułu poniesionej straty. Co więcej, wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje na to, że użyte w treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. określenie "odszkodowanie" obejmuje świadczenie będące następstwem straty, jak i utraconych korzyści. Trzeba tutaj wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: (a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z przepisu tego wynika przede wszystkim to, że ustawodawca odróżnia obie formy odszkodowań opisane w art. 361 § 2 k.c., ponadto wynika z niego, że zwolnieniem nie są objęte żadne odszkodowania, które na mocy wyroku lub ugody sądowej otrzymuje przedsiębiorca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Inne odszkodowania (o ile nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) korzystają ze zwolnienia z wyłączeniem odszkodowań będących następstwem utraconych korzyści. Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzić musi do wniosku, że nie wszystkie odszkodowania (przy czym nie ma znaczenia, czy są to odszkodowania przyznane z powodu straty, czy też utraconych korzyści) stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki stanowią wyłącznie odszkodowania "za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej". Ustawa nie definiuje pojęcia "majątku związanego z działalnością...", dlatego też odwołując się do wykładni gramatycznej należy przyjąć, że chodzi o składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem prowadzenia działalności gospodarczej. Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej trudno uznać, że odszkodowanie wypłacone skarżącemu dotyczy składników majątku związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Rzecz bowiem w tym, że skarżący takiej działalności nie prowadził, a co za tym idzie odszkodowanie nie mogło dotyczyć składników majątku związanych z tą działalnością. Odszkodowanie zostało zasądzone właśnie z uwagi na pozbawienie możliwości objęcia funkcji komornika i prowadzenia działalności gospodarczej - kancelarii komorniczej . Skarżący nie posiadał zatem źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Późniejsze faktyczne prowadzenie takiej działalności i opodatkowywanie jej stawką 19% nie może prowadzić do wniosku, że w przypadku otrzymanego odszkodowania ta stawka byłaby właściwa do obliczenia podatku. Z tego też względu nie można było uznać zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazywanych w skardze. Z podanych względów, wobec bezzasadności podniesionych zarzutów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.