I FSK 1037/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 304/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5143 (słownie: pięć tysięcy sto czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 304/16 oddalił skargę S.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że organ podatkowy postanowieniem z 30 czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za listopad 2013 r. W ramach kontroli ustalono, że Spółka w rozliczeniu za listopad 2013 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez dwukrotne ujęcie w ewidencji zakupu i rozliczenie w deklaracji VAT-7 faktury z 13 sierpnia 2013 r. Po zakończonej kontroli podatkowej Spółka 11 marca 2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy, która uwzględniała dokonane w protokole kontroli rozliczenie. Jednocześnie w ramach ww. kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w listopadzie 2013 r. wystawiała faktury VAT sprzedaży na rzecz spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy. Do ww. faktur w dniu 9 marca 2015 r. zostały wystawione faktury korygujące wartość netto i podatek VAT z poszczególnych kwot za 0,00 zł. Faktury pierwotne zostały wystawione w listopadzie 2013 r. przez M.J. jako osobę upoważnioną do ich wystawiania w imieniu Spółki na podstawie umowy z 1 lipca 2013 r. o świadczenie usług księgowych. Podczas przesłuchania z 16 lutego 2015 r. M.J. zeznała, że jest właścicielem spółek T. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., a od 2010 r. prowadziła księgowość m.in. firmy Skarżącej. Z zeznań wynika również, że bez wiedzy Spółki wystawiła w listopadzie 2013 r. cztery faktury VAT na rzecz P. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak zeznała, w celu zniwelowania podatku należnego w firmie P.. Poza umocowaniem do wystawiania faktur VAT ww. osoba miała również dostęp do lokalu Spółki, do dokumentów księgowych i pieczątki firmowej. Dodatkowo w piśmie z 28 stycznia 2015 r. M.J. przyznała się do winy potwierdzając jednocześnie, że mając dostęp do pieczątek firmowych bez wiedzy i zgody właścicieli Spółki wystawiła faktury na transakcje pokrywające przychody firmy P.. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 2 września 2015 r., określił Skarżącej wartość podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającego wpłacie na rachunek organu I instancji za listopad 2013 r. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 1 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. WSA oddalił skargę uznając ją za niezasadną. Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności uzasadniały wydanie wobec Spółki decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu I instancji w rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe miały prawo nałożyć na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach odmawiając jednocześnie uwzględnienia złożonych przez Spółkę korekt. Spółka wystawiła tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury korygujące wystawione zostały już po zakończeniu kontroli w związku z czym, zdaniem Sądu, Skarżącej nie przysługiwało prawo do ich skorygowania. Jak wskazał WSA samo złożenie korekt nie może stanowić o ich skuteczności. Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (tj. złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ kontroli skarbowej, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie". Sąd I instancji wskazał, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie może być uznane za całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Takie okoliczności ustalone zostały w niniejszej sprawie, a spółka P. ujęła sporne faktury w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach. WSA wyraził ocenę, że uzasadniony jest wymóg, by wystawca pustej faktury co do zasady, samodzielnie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, więc tym bardziej (instrumentalnie) uzasadniony jest wymóg wykazania przez niego, że wyeliminowały owo uszczuplenie stosowne decyzje organów podatkowych. Takie zaś okoliczności nie zostały w tej sprawie przez Spółkę wykazane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie: a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (zastosowanie tego przepisu wobec Skarżącej mimo, że w stosunku do Skarżącej nie została spełniona hipoteza tego przepisu). Błędna wykładnia polegała na uznaniu, że podmiotem, który "wystawia fakturę" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zawsze jest podmiot, którego danymi się posłużono, a nie podmiot, który w rzeczywistości fakturę wystawił (posługując się programem komputerowym wypisał fakturę, wydrukował ją i wprowadził do obiegu). Prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinna polegać na uznaniu, że w sytuacji, gdy rzeczywistym wystawcą faktury jest osoba uprawniona do reprezentowania podmiotu wskazanego na fakturze jako odbiorca (czyli de facto w sytuacji, gdy rzeczywistym wystawcą pustej faktury jest inny podmiot gospodarczy, który w ten sposób chciał uzyskać - w sposób sprzeczny z prawem - korzyści), to właśnie ten podmiot "wystawia fakturę" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji błędnej wykładni przepisu Sąd zaaprobował niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie jego dyspozycji w stosunku do Spółki (przepis ten w ogóle nie powinien mieć zastosowania do Spółki); b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"). w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; błędna wykładnia polegała na odkodowaniu normy prawnej w sposób sprzeczny z brzmieniem art. 203 Dyrektywy 112 oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK"). W konsekwencji Sąd bezpodstawnie uznał (zaaprobował wykładnię dokonaną przez organy podatkowe), że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest przepisem o charakterze sankcyjno-prewencyjnym. Orzecznictwo TSUE i TK nie pozostawia wątpliwości, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma charakteru sankcyjnego, a jego jedynym celem jest zabezpieczenie wpływów budżetowych Skarbu Państwa. W konsekwencji, jeśli nie doszło do uszczuplenia wpływów budżetowych (odbiorca faktury nie odliczył VAT lub został zmuszony do skorygowania odliczenia i skutki korekty zostały uwzględnione w realnych wpłatach podatku nabywcy faktury), to art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania; wówczas byłby bowiem zastosowany jako sankcja, a te powinny być nakładane tylko na sprawców przestępstw i wykroczeń skarbowych i należy je nakładać wyłącznie podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm. - dalej "KKS"), a nie na podstawie ustawy o VAT; c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że po wszczęciu kontroli podatkowej wobec Spółki nie było możliwe skuteczne skorygowanie przez Spółkę pustych faktur, nawet wówczas, gdyby prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe wykazałoby, że ostatecznie wpływy Skarbu Państwa nie zostały uszczuplone; oznacza to, że dokonana przez Sąd wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (aprobująca stanowisko organów podatkowych, że korekta faktur była niedopuszczalna) pozostaje w sprzeczności z jego wykładnią prounijną, a więc nie może zostać uznana za prawidłową; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 613 ze zm. - dalej "O.p."). Wskazane naruszenie przepisów postępowania polegało na zaaprobowaniu błędnego stanowiska organów podatkowych, niepotwierdzonego zebranym materiałem dowodowym, że w analizowane sprawie wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych uzasadniające zastosowanie wobec Spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz uniemożliwiające skorygowanie przez Spółkę faktur. W rzeczywistości okoliczność ta nie została zweryfikowana, ponieważ organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego w tym zakresie. Organy podatkowe powinny sprawdzić, czy ostatecznie odbiorca faktur zapłacił zaległość podatkową wynikającą z bezpodstawnego ujęcia kwot podatku naliczonego wynikających z wystawionych faktur; organy podatkowe tego zaniechały, próbując ciężar dowodu w tym zakresie przerzucić na Spółkę, mimo że nie ma ona żadnych uprawnień i możliwości pozwalających na uzyskanie dowodów w tym zakresie; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania polegało na braku wskazania w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy istotnego dla jej rozstrzygnięcia. Z wyroku nie wynika bowiem, czy w sprawie doszło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Sąd zaaprobował brak ustaleń w tym zakresie, mimo że organy podatkowe mogły tę okoliczność z łatwością sprawdzić i miały obowiązek to zrobić. Brak jednoznacznego ustalenie stanu sprawy (wystąpienia bądź niewystąpienia uszczuplenia wpływów budżetowych) spowodował, że zarówno w decyzjach organów podatkowych, jak i w Wyroku przedmiotem rozważań było hipotetyczne ryzyko uszczupleń budżetowych, natomiast z orzecznictwa TSUE wynika, że dla rozstrzygnięcia istotne jest to, czy nabywca faktur ostatecznie bezpodstawnie odliczył VAT czy też nie (co w analizowanej sprawie organy podatkowe mogły łatwo zweryfikować). Zaniechanie ustalenia stanu sprawy w tym zakresie było działaniem na niekorzyść podatnika. Spowodowało ono, że uzasadnienie wyroku pomija kluczowe dla rozstrzygnięcia okoliczności. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jako że podniesiono w niej naruszenie przez Sąd I instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Co do zasady, jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych. Skoro jednak Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w obu postaciach tego naruszenia wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a więc przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty błędnej wykładni tych przepisów, jako że wyznacza ona zakres i kierunek postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe. Za kluczowy i najistotniejszy znać należy pierwszy z zarzutów dotyczący błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podmiotem, który "wystawia fakturę" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zawsze jest podmiot, którego danymi się posłużono, a nie podmiot, który w rzeczywistości fakturę wystawił (posługując się programem komputerowym wypisał fakturę, wydrukował ją i wprowadził do obiegu). Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Literalne brzmienie tego przepisu nie budzi wątpliwości. Wskazuje ono, że zobowiązanym do zapłaty jest podmiot, który "wystawi fakturę", a nie ten, którego danymi posłużono się przy wystawieniu faktury. W dotychczasowym orzecznictwie pojawiały się odmienne poglądy. Należy jednak zwrócić uwagę, że: 1) dotyczyło to odmiennych stanów faktycznych; w analizowanej sytuacji należy wziąć pod uwagę, że osoba, która fakturę faktycznie wystawiła (sporządziła, wydrukowała i wprowadziła do obrotu) była uprawniona do reprezentowania odbiorcy faktury (czyli wystawiając działała na korzyść innego podmiotu gospodarczego, który reprezentowała), 2) stanowiska takie pojawiały się przed jednoznacznym rozstrzygnięciem przez Trybunał Konstytucyjny (dalej "TK"), że art. 108 ust. 1 nie ma charakteru sankcyjnego (wyrok TK z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13 - dalej "Wyrok TK"). Wyrok NSA sygn. akt I FSK 1717/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") na który powołał się między innymi Sąd I instancji dotyczył faktur VAT, które zostały sfałszowane przez osobę działającą jako pełnomocnik podatnika. Na tle tego stanu faktycznego przyjęto w tym wyroku, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że przykładem wyroku, w którym uznano, że na podstawie art. 108 ust. 1 Ustawy VAT podatek powinien zapłacić podmiot, którego danymi się posłużono, jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 359/12 (opubl. CBOSA). W orzeczeniu tym NSA wskazał, że: "Sporem pomiędzy stronami w sprawie objęta była ocena, czy skarżący może zostać uznany za wystawcę zakwestionowanych faktur skoro, niespornym jest, że ich wystawienie odbyło się to bez jego udziału i wiedzy, a nawet wbrew jego woli. Dla rozstrzygnięcia tego problemu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotna pozostaje rola, w jakiej M. J., wystąpił sporządzając przedmiotowe faktury. Należy podkreślić, że nie był on osobą trzecią wobec skarżącego i jego firmy, lecz pozostawał pracownikiem upoważnionym do wystawiania faktur. Stosunek pracy i przyznane mu kompetencje - praca w sklepie skarżącego (sprzedaż towaru i świadczenie usług), uprawnienie i wyposażenie w urządzenia do wystawiania faktur, sprawiały, że udział M. J., w procederze wystawiania pustych faktur ma szczególne znaczenie, które w całokształcie okoliczności nie może zostać pominięte. Pracownik ten przez dwa lata prowadził swoją nielegalną działalność". Podkreślić jednak należy, że z niekwestionowanego w tym zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że M.J., która bez wiedzy Spółki wystawiała Faktury dla P., nie była pracownikiem Spółki. Jednocześnie była ona właścicielem i osobą uprawnioną do reprezentowania P., czyli odbiorcy pustych faktur. Wystawiając puste faktury pani M.J. nie działała zatem jako osoba reprezentująca Spółkę, tylko jako osoba reprezentująca P.. Rację ma również pełnomocnik Skarżącej, że z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 359/12 (opubl. CBOSA) wynika, że decydujące znaczenie miał fakt, że w tamtej sprawie puste faktury wystawiał pracownik podatnika, czyli osoba nad którą podatnik powinien sprawować nadzór. Sąd wskazał bowiem, że: "skarżący akcentując własny udział i zaangażowanie w wykryciu nielegalnej praktyki swojego pracownika, pomija okoliczność, że to właśnie prowadzenie przez niego działalności gospodarczej stworzyło warunki do dokonania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Skarżący w istocie zdemaskował w ramach prowadzonej przez siebie działalności trwający długi czas proceder wystawiania pustych faktur przez własnego pracownika. Pozostaje ocena, czy brak wiedzy w przedmiocie takiej aktywności pracownika realizowanej w miejscu i czasie zatrudnienia (ewentualnego nadzoru) może uwalniać skarżącego od odpowiedzialności za podatek wykazany na fakturach wystawionych w takich okolicznościach, dlatego że powiadomił o tym organy ścigania. Niewątpliwie przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców no Państwo, czego nie można zaakceptować". Należy zatem podkreślić, że w niniejszej sprawie rzeczywisty wystawca pustych faktur nie był pracownikiem Spółki. O sposobie rozstrzygnięcia sprawy przez NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 359/12 (opubl. CBOSA) zdecydowało również uznanie, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny. NSA wskazał bowiem, że: "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jak wskazano już wyżej z pewnością nie ma podstaw do określenia obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie wobec pracownika winnego wystawiania spornych faktur, ponieważ przepis odnosi się do osoby, która widnieje na fakturze jako jej wystawca tj. dokonujący sprzedaży. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT, ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, realizując ten cel niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa". Stanowisko, iż art. 108 ust. 1 Ustawy VAT ma charakter sankcyjny, zostało jednoznacznie zakwestionowane w wyroku TK oraz w orzecznictwie TSUE oraz w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obecnie w orzecznictwie tego Sądu nie ma już żadnych wątpliwości co do prawidłowości takiego rozwiązania. Jego stosowanie jest zaś konsekwencją uznania (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że regulacja art. 108 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem ww. regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13, z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13, z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14, z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1048/14, z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1408/15, z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17 r., z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17 r. 2015 r.). Powyższe rozważania powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej tj. zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odkodowanie normy prawnej w sposób sprzeczny z brzmieniem art. 203 Dyrektywy oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że regulacja art. 106 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia ta nie znajduje oparcia w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym jednoznacznie wskazano, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który "wystawi fakturę", nie zaś podmiot, którego dane wpisano w fakturze jako dane wystawcy. Oczywiście, w praktyce faktura zwykle zawiera dane podmiotu będącego faktycznym jej wystawcą. Należy w pełni zaakceptować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r. (opubl. CBOSA), że przepis powyższy zakłada zatem działanie podmiotu, który wystawił fakturę. Działanie to nie musi przy tym polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi) wystawienie faktury w jego imieniu. Analogicznie należy odnieść się do kwestii wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a zatem przekazania faktury podmiotowi, na rzecz którego została wystawiona i w ten sposób umożliwienia posłużenia się fakturą przez inny podmiot w celu obniżenia podatku należnego, z czym właśnie wiąże się ryzyko uszczupleń podatkowych, których eliminacji służy powyższy przepis. Nie jest natomiast wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie widział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1872/15; opubl. CBOSA). Okoliczności te powinny być badane indywidualnie, na gruncie każdej konkretnej sprawy. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że przedstawione przez Sąd I instancji rozumienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest nie do przyjęcia. Wynika z niego bowiem, że każdy podatnik odpowiada za bezprawne posłużenie się jego ogólnie dostępnymi w internecie danymi. Innymi słowy, jeśli ktoś wybierze sobie losowo firmę np. z Krajowego Rejestru Sądowego i wystawi fakturę wskazując tę firmę jako dostawcę, to firma ta ma obowiązek zapłacić VAT wskazany na fakturze. (...) Taka wykładnia powoduje, że w prosty (choć sprzeczny z prawem) sposób można doprowadzić do bankructwa każdej firmy. Wystarczy wystawić w jej imieniu fakturę z wykazaną absurdalnie dużą kwotą netto wraz podatkiem VAT (np. 1 mld zł oraz 230 min zł) i wysłać na adres odbiorcy wskazany na fakturze. Wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjęta przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe jest nie do zaakceptowania także z tego względu, że może prowadzić do nałożenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podmiot, który z wystawieniem tej faktury nie miał nic wspólnego (analogiczne wyroki NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1872/15 oraz z dnia 27 czerwca 2017., sygn. akt I FSK 1459/15; opubl. CBOSA). Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w stosunku do skarżącej nie została spełniona hipoteza przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem to nie skarżąca wystawiła sporne faktury. Pozbawiony podstaw okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że po wszczęciu kontroli podatkowej wobec Spółki nie było możliwe skuteczne skorygowanie przez Spółkę pustych faktur, nawet wówczas, gdyby prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe wykazałoby, iż ostatecznie wpływy Skarbu Państwa nie zostały uszczuplone. Jak stwierdził bowiem ETS w wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 [...]: "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze". Wyeliminowanie natomiast ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14, i wyrok z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13). W wyroku z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 83/17 (opubl. CBOSA) celnie wskazano, że podjęcie bowiem przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Konsekwencją powyższego było uznanie za chybione obydwu sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów postępowania, które opierały się na zaaprobowaniu "błędnego stanowiska organów podatkowych, niepotwierdzonego zebranym materiałem dowodowym, że w analizowanej sprawie wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych uzasadniające zastosowanie wobec Spółki art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz uniemożliwiające skorygowanie przez Spółkę faktur". Odnosząc się do powyższego zarzutu przede wszystkim podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie najistotniejsze było rozstrzygnięcie, czy obowiązek zapłaty podatku z zakwestionowanych faktur obciąża właśnie Skarżącą - jak to uznały organy podatkowe i Sąd I instancji. W świetle zaś wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, postępowanie dowodowe organów podatkowych powinno zmierzać do ustalenia, czy w konkretnym przypadku podmiot, którego dane jako sprzedawcy lub usługodawcy, umieszczone zostały w fakturze, jest rzeczywistym wystawcą tej faktury – czy fakturę tę faktycznie wystawił, czy też dane te wykorzystano bez jego wiedzy i zgody – bezprawnie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jako wydaną z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IS uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji.