I SA/Lu 482/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 lipca 2022 r. nr SKO.II.41/639/PP/2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2018 - 2021 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. G. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 21 marca 2022 r., znak: Fn.3120.14.2021/2022.MG, odmawiającą X. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w łącznej kwocie 7.316 zł. Jak wynika z jej uzasadnienia, skarżąca wnioskiem z dnia 20 czerwca 2021 r. zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości. Wskazywała, że podatek dotyczył działki nr [...] w [...], na której przez kilka lat jej były mąż Y. prowadził działalność gospodarczą, a w późniejszym czasie bez jej zgody i wiedzy wydzierżawił ją osobom trzecim. Od maja 2014 r. na niej nie przebywała, gdyż były mąż zakazał jej wstępu, nie miała też możliwości dysponowania nią. Nigdy nie posiadała kluczy do żadnego z obiektów znajdujących się na nieruchomości. Wyjaśniła, że przed Sądem Rejonowym [...] toczy się sprawa o podział majątku. Do działki nr [...] w pełni rości sobie prawa były mąż domagając się, aby stanowiła jego odrębną własność. Skarżąca podała, że z otrzymywanej pensji utrzymuje pięcioro dzieci. Dodatkowo spłaca liczne zobowiązania finansowe byłego męża z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, obecnie – dwa na łączną kwotę miesięczną 2.200 zł (za myjnię samochodową – 1.700 zł i 500 zł z tytułu pożyczki z Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej [...], zaciągniętej na spłatę faktur za olej napędowy, opałowy i gaz w związku z wszczętym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] postępowaniem). W ocenie skarżącej, skierowanie powyższej sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego pozbawi ją i jej dzieci środków do życia. Odmawiając umorzenia wyżej wskazanej zaległości organ I instancji wyjaśnił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zmianie uległa struktura rodziny, tj. zmieniła się ilość osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z 6 osób na 5 (wnioskodawczyni i czworo dzieci w wieku szkolnym), wynagrodzenie skarżącej wzrosło do kwoty 3.196,71 zł netto. Dodatkowo kwota pobieranych przez nią świadczeń miesięcznych z GOPS w [...] wynosi 4.000 zł (2.000 zł – świadczenie z funduszu alimentacyjnego, 2.000 zł – świadczenie wychowawcze). Organ I instancji podkreślił, że skarżąca posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 3,3861 ha fizycznych (1,3495 ha przeliczeniowych), z którego miesięczny dochód wynosi 214,73 zł. W maju 2022 r. zakończyła spłacanie zaciągniętej pożyczki w kwocie 500 zł miesięcznie, a w grudniu 2021 r. – rat kredytu w kwocie 1.700 miesięcznie. W okresie wiosenno-letnim zmniejszyły się oraz odeszły koszty związane z ogrzewaniem mieszkania regulowane podczas sezonu zimowego. Wskazane okoliczności wpłynęły na poprawę jej kondycji finansowej. W ocenie organu podnoszone przez skarżącą argumenty nie stanowiły wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Wskazane zaległości od 2018 r. są w większości naliczone za działkę, na której w latach poprzednich prowadzona była działalność gospodarcza (myjnia, sklep, stacja paliw). Systematycznie dokonywanie płatności rat podatku nie doprowadziłoby do powstania zaległości. Zarówno Y. jak i skarżąca otrzymywali upomnienia za nieregulowane podatki, dlatego też zdawali sobie sprawę z powstających i cały czas narastających zaległości podatkowych, a mimo to podatku nie uregulowali. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 67a § 1 pkt 3 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 poprzez ustalenie w sposób niepełny stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie jego dowolnej i pobieżnej oceny, a w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1. Zdaniem skarżącej, wbrew ustaleniom organu, jej sytuacja majątkowa nie uległa polepszeniu do tego stopnia, by móc uznać, iż jest w stanie dokonać spłaty zaległego podatku bez uszczerbku dla możliwości zapewnienia minimum egzystencji rodzinie. Odnosząc się do swoich zarobków wskazała, iż jej wynagrodzenie wynosi aktualnie 3.197,71 zł, zaś organ błędnie przyjął, że do jej dochodów wliczają się pobierane świadczenia alimentacyjne, świadczenia wychowawcze oraz dochody z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego. Nie jest możliwe, by zainteresowana z otrzymywanych świadczeń na małoletnie dzieci spłacała zaległości powstałe wskutek działań ich ojca. Poza tym wskazała, że małoletnia córka [...] w dniu 6 maja 2022 r. skończy 18 lat, a co za tym idzie, na jej rzecz nie będą już przyznawane świadczenia. Odnosząc się natomiast do wskazywanych przez organ dochodów z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z przedłożonymi w toku sprawy zaświadczeniami nie wnioskowała i nie wnioskuje o przyznanie płatności. Nie osiągnęła kwoty w wysokości 214,73 zł miesięcznie określonej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, ponieważ nie pracuje w gospodarstwie rolnym. Ponadto w dniu 28 marca 2022 r. miał miejsce pożar części gruntów. Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków wskazała, że jej aktualne miesięczne koszty utrzymania domu oraz dzieci po ich zsumowaniu wynoszą 3.354,50 zł miesięcznie. Oprócz powyższych wydatków oczywistym jest, że ponosi także koszty zapewniające jej rodzinie minimum egzystencji w postaci wyżywienia, zakupu ubrań, obuwia, środków higieny, wizyt lekarskich itd., z czego ok. 4.500 zł wynosi wyżywienie dla 5-cio osobowej rodziny. Od września 2022 r. jej córka [...] rozpocznie naukę w szkolę w [...], wobec czego koszty jej utrzymania (opłata za internat, wyżywienie) znacząco wzrosną. Wbrew twierdzeniom organu opłaty za ogrzewanie nie są regulowane wyłącznie przez ok. 4 miesiące w roku, wobec czego ciężko uznać, iż kończący się aktualnie sezon grzewczy wpłynie znacząco na poprawę sytuacji materialnej. Wskazała również, że jej dramatyczna sytuacja finansowa nie wynika z jej poczynań, natomiast jest wynikiem celowych, nagannych zachowań byłego męża, który z powodu trwającego konfliktu przerzucił na nią wszelkie swoje zobowiązania i zadłużenia. Sytuacja finansowa nie tylko nie pozwala na uregulowanie zaległości podatkowych, ale nawet na zapewnienie godziwego życia zarówno sobie, jak i członkom najbliższej rodziny. Skarżąca podniosła, iż były mąż jest odpowiedzialny solidarnie za powstałe zobowiązanie podatkowe. Tak więc obowiązkiem organu było prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić. W tej sytuacji niezrozumiałe dla niej jest żądanie przez organ spłaty zobowiązania podatkowego wyłącznie od niej. Organ I instancji mógł dochodzić spłaty należności od byłego męża, który znajduje się w znacznie lepszej sytuacji finansowej i wyegzekwować od niego należność w dużo szybszym czasie. SKO wskazało na wstępie, że zgodnie z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie może w zakresie uznaniowych decyzji podatkowych orzekać co do istoty sprawy, a więc o tym, czy w sprawie powinna zapaść decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej, czy też decyzja odmowna. Kontrola instancyjna pozwala jednak na zbadanie, czy w toku podejmowania decyzji organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnego uznania, a więc czy zgodnie z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej podjął kroki w celu ustalenia stanu faktycznego oraz czy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego z zachowaniem procedury, zarówno przepisów szczegółowych jak i zasad ogólnych, dokonał oceny tych ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, a następnie odzwierciedlił to w uzasadnieniu decyzji. SKO zwróciło uwagę, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co konsekwencji oznacza, że ustalenie przez organy podatkowe istnienia przyczyn uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej stanowi przesłankę do rozważań możliwości umorzenia, ale samo przez się nie zobowiązuje organu do wydania decyzji umarzającej zaległość podatkową. Uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ocenianego w realiach konkretnej indywidualnej sprawy. Podkreślając, że powołany przepis dający podstawę do zastosowania ulgi ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą musi pozostać płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, a tylko jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady, SKO uznało, że organ I instancji prawidłowo zebrał i przeanalizował materiał dowodowy dotyczący aktualnej sytuacji osobistej i majątkowej skarżącej oraz zasadnie ocenił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Poddając ocenie zagadnienie stanu finansowego skarżącej SKO stwierdziło, że nie kwalifikuje się on do uzyskania najdalej idącej ulgi prowadzącej do całkowitej rezygnacji z należności, albowiem wypadkowa sytuacji materialnej strony nie jest na tyle wyróżniająca się, aby traktować ją odmiennie od sytuacji innych podatników borykających się z problemami zdrowotnymi i poważnymi trudnościami w zaspokajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a mimo to wywiązujących się z ciążących obowiązków podatkowych. Jak argumentowało SKO, z treści odwołania wynika, że powodem wniosku o umorzenie zaległości jest poczucie skarżącej, iż to były mąż jako współwłaściciel nieruchomości, do której rości sobie wyłączne prawo, winien zapłacić niniejszą zaległość podatkową. Skarżąca wiąże z tą okolicznością swoją sytuację osobistą i materialną oraz uważa za niesprawiedliwe, że to ona, choć nie korzystała z nieruchomości, musi opłacić podatek. Te argumenty oraz okoliczności nie są dostatecznym powodem do udzielenia wnioskowanej ulgi, a obowiązkiem skarżącej jest zapłata całości tej należności. Istotą odpowiedzialności solidarnej dłużników jest prawo wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia przez wybranego przez niego dłużnika. Wierzyciel może, według swojego wyboru, żądać spełnienia całości lub części świadczenia: od wszystkich dłużników łącznie, od kilku dłużników lub od jednego z nich. SKO zauważyło, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, jest zależny od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego, czy przynosi ona dochody (straty) oraz czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi przeznaczonymi na zapłatę podatku. W jego ocenie, z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż podatnicy przez lata regularnie nie płacili podatków oraz wymaganych opłat. Z kolei, jeżeli w opinii skarżącej zapłata należnego zobowiązania podatkowego wpłynęłaby znacząco na pogorszenie sytuacji finansowej, to ma ona możliwość zwrócenia się do organu podatkowego o rozłożenie zaległości na raty. Na tle zarzutów odwołania SKO podkreśliło, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie mogą kryć się pod tymi pojęciami. Użyte przez ustawodawcę zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mając charakter niedookreślony i odsyłają w swej treści do systemu ocen pozaprawnych. Jednakże zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przez pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie temu odpowiadać na przykład utrata możliwości zarobkowania lub utrata losowa majątku np. pożar, powódź, kradzież lub inne zdarzenie, uznane za wyjątkowe. Przesłanka ta wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią wobec samego podatnika w wyniku realizacji zobowiązania. Natomiast interes publiczny rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interes publiczny to również pewna potrzeba dobra, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. SKO wskazało, że organ podatkowy nie jest ograniczony – ani tym bardziej związany – informacjami czy argumentami, przedstawionymi przez podatnika, bowiem nie mają one i mieć nie mogą decydującego znaczenia dla wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Nadmieniło, że poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Należy również mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z nich zwalniany. Zdaniem SKO nie ma podstaw do stwierdzenia, aby decyzja organu I instancji naruszała przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie doszło też do naruszenia przepisów proceduralnych. Ocena występowania bądź braku przesłanki, powinna być dokonana po wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, jego wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, co zostało w sprawie spełnione. W przypadku umarzania zaległości podatkowych wskazana jest daleko posunięta ostrożność, a pomoc taka może być na przykład udzielana tym, którzy znaleźli się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Jednakże taka sytuacja nie może być sama w sobie uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym samym nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego leży w faktycznym interesie podatnika, a w jego subiektywnej opinii "ważnym interesie". W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego też ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. W analizowanej sprawie – w ocenie SKO – istniejąca sytuacja nie ma charakteru nadzwyczajnego ani wyjątkowego. Status materialny skarżącej nie jest konsekwencją zaistnienia okoliczności powodujących konieczność umorzenia zaległości podatkowych. Sytuacja skarżącej jest skomplikowana, jednakże po zmianach okoliczności faktycznych nie mieści się w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika, tym samym nie jest wystarczająca do przyznania wnioskowanej ulgi. SKO argumentowało, że oceny organu I instancji nie sposób uznać za błędną czy dowolną, mając na uwadze genezę problemów finansowych. Bezpośrednią przyczyną powstania zaległości było konsekwentne oraz długotrwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych. Ponadto skarżąca mimo wszystko jest w posiadaniu środków materialnych oraz dóbr, którymi po spieniężeniu można by było uregulować powstałe zaległości podatkowe, nawet po rozłożeniu ich na raty. Brak wysokich dochodów nie stanowi sam w sobie automatycznej podstawy do umorzenia zaległości, albowiem w takiej sytuacji znajduje się wiele osób oraz wiele rodzin w naszym kraju, co nie nosi znamion nadzwyczajności. Wszelkie trudności życiowe nie mogą nakładać na organy podatkowe obowiązku przyznania ulgi podatkowej, gdyż w konsekwencji budżet państwa ponosiłby ujemne skutki działań podatników. Umorzenie przedmiotowej zaległości stawiałoby skarżącą w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy terminowo płacą należne podatki i naruszałoby konstytucyjną zasadę równości podatkowej. Jakiekolwiek odstępstwa w tym zakresie powinny mieć charakter nadzwyczajny, bowiem udzielenie ulgi podatkowej prowadzi do zmniejszenia wpływów do budżetu, co ma negatywny wpływ na realizację zadań zaspokajających potrzeby całej społeczności. W związku z powyższym SKO uznało, iż przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby również sprzeczne z interesem publicznym. W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 67a § 1 pkt 3 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika, podczas gdy organ podatkowy powinien: • ocenić, na czym ten interes polega, opierając się przy tym o zobiektywizowane kryteria, takie jak np. sytuacja majątkowa, skutki ekonomiczne, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania u podatnika i jego rodziny, możliwość zarobkowania, sytuacja zdrowotna, czy też przyczyna powstania zaległości; • wziąć pod uwagę również sytuację rodzinną podatnika oraz przyczynę powstania zaległości i szczególne okoliczności, mające miejsce także przed powstaniem zaległości, które były bezpośrednią przyczyną ich powstania, a mianowicie fakt, iż skarżąca była ofiarą przemocy psychicznej, fizycznej i ekonomicznej ze strony byłego męża (współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości), pozostawiona została sama z piątką dzieci na utrzymaniu, zaś on nawet w minimalnym stopniu nie przyczynia się do zaspokajania potrzeb rodziny, za co został skazany za przestępstwo niealimentacji prawomocnym wyrokiem karnym, zaś zarzut obejmuje również okres powstania zaległości z tytułu podatku od nieruchomości; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. art. 191 poprzez ustalenie w sposób niepełny stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie jego dowolnej i pobieżnej oceny, a w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1, a nadto naruszenie: 3. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80b k.p.a., mające polegać na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy – w tym niewyjaśnienie, czy w latach 2018-2021 na spornej nieruchomości rzeczywiście prowadzona była działalność gospodarcza, 4. art. 8 k.p.a. poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i wydanie orzeczeń sprzecznych z decyzją nr SKO.11.31/1065/PP/2021 z dnia 15 listopada 2021 r., mocą której SKO uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, jednocześnie formułując szereg wytycznych. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji wskazały art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść przytoczonej regulacji wskazuje, że zostały w niej przewidziane dwie przesłanki, których ziszczenie się umożliwia organowi podatkowemu przyznanie w drodze decyzji ulgi podatkowej. Są nimi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Tym samym w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna lub obie przesłanki wskazane art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ w sposób uznaniowy – lecz nie dowolny – podejmuje decyzję o wyborze alternatywy (czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zaległości podatkowych, czy też nie). W judykaturze przyjmuje się, że treść omawianego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/1 i przywołane w nim orzeczenia, CBOSA). W pierwszej z nich organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Gdy organ podatkowy uzna natomiast, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej – zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Co istotne, art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyty w nim zwrot "może" oznacza jedynie, że to organ podatkowy samodzielnie dokonuje wyboru pomiędzy alternatywnymi rozwiązaniami. Nie jest jednak tak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r. II FSK 493/05). Tym samym brak ziszczenia się wskazanych przesłanek oznacza konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r. II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie Sądu wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o konkretnej treści, o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Nie może również oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Tym samym stwierdzić należy, że istnieją granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic może mieć miejsce między innymi wtedy, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw. Z zasady zaufania do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wybór taki musi być racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. Sąd nie kwestionuje poglądu, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających określonej kierunkowej dyrektywie wyboru może (lecz nie musi) prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Podkreślenia jednak wymaga, iż odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia konstytucyjnej zasady równości. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych istnieje w systemie prawnym. Zatem nie można traktować wskazanego uznania administracyjnego jako swoistego "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego, determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. Smoktunowicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). Wyważenie tych wartości jest w sprawach dotyczących ulg podatkowych bardzo istotne. Jakkolwiek SKO w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie nawiązało do swojej pierwszej decyzji z dnia 15 listopada 2021 r.(SKO.II.41/1065/PP/2001), która miała charakter kasacyjny w stosunku do decyzji organu I instancji z dnia 18 sierpnia 2021 r., odmawiającej przyznania skarżącej umorzenia zaległości podatkowych, tym niemniej Sąd uznaje nie tylko za stosowne, ale wręcz pożądane odniesienie się do jej treści. Otóż przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że SKO wprost stwierdziło zaistnienie po stronie skarżącej przesłanki ważnego interesu podatnika (str. 5 uzasadnienia in fine, str. 6-7), wskazując między innymi, że: - "możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od sytuacji rodzinnej mogącej bezpośrednio wpływać odpowiednio na ich zmniejszenie", - "wyraża dezaprobatę dla oceny organu I instancji, jakoby zachodziło prawdopodobieństwo uregulowania zaległości podatkowych z dochodów uzyskiwanych przez skarżącą", - "istnieje zagrożenie skazania skarżącej na życie poniżej poziomu egzystencji w razie jednorazowego uregulowania zaległości," - "skarżąca jest jedynym żywicielem rodziny, poza pracą, za którą otrzymuje wynagrodzenie nie ma innych źródeł dochodu, zaś były mąż nie przyczynia się w żaden sposób do utrzymania rodziny, jak choćby nie płaci alimentów", - "zarobki skarżącej wraz ze świadczeniami na rzecz dzieci równoważą się z wydatkami na podstawowe potrzeby rodziny", - "nie może być uznana za uzasadnioną ocena i jednocześnie sprawiedliwą w poszanowaniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz zgodną z zasadą ochrony rodziny, że sytuacja skarżącej rzeczywiście może w przewidywalnym czasie ulec zmianie, w taki sposób, że interwencja społecznych służb państwa i zaangażowanie środków publicznych będą zbędne", - "bez uszczerbku dla skarżącej i jej rodziny realizacja długu podatkowego jest niemożliwa, a wobec tego również pomoc państwa jest realna, zatem w sprawie została też spełniona przesłanka interesu publicznego". Stwierdzając zatem, że po stronie skarżącej zaistniały obie przesłanki wynikające z przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, SKO zobowiązało organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy do dokonania prawidłowej wykładni powyższej regulacji z uwzględnieniem wskazań wynikających z wydanej decyzji. Tymczasem w zaskarżonej decyzji swoje poprzednie stanowisko SKO pominęło całkowitym milczeniem, nie odniosło go również do wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia w ponownym rozpoznaniu sprawy. Jakkolwiek zgodzić się trzeba, że w świetle z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej SKO nie może w zakresie uznaniowych decyzji podatkowych orzekać co do istoty sprawy, a więc rozstrzygać wiążąco o tym, czy w sprawie powinna zapaść decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej czy też decyzja odmowna, to jednak nie sposób z punktu widzenia wynikających z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania zaakceptować skrajnie różnych poglądów tego organu, chociażby w zakresie rozumienia przesłanki ważnego interesu podatnika. O ile bowiem w decyzji kasacyjnej SKO przesłankę tę rozumiało szeroko i odniosło ją do konkretnej sytuacji skarżącej ze wskazaniem, że organ I instancji zastosował "nieracjonalne kryteria", o tyle w zaskarżonej decyzji dokonało jej nieuprawnionego zawężenia do "sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. (...) utraty możliwości zarobkowania lub utraty losowej majątku np. pożar, powódź, kradzież lub innych zdarzeń uznanych za wyjątkowe". W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, należy z dużą ostrożnością podchodzić do tego rodzaju tezy, która została postawiona w konkretnej sprawie i odnosi się do argumentacji tejże sprawy. Tezy takiej nie sposób uogólniać w sytuacji, kiedy ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia ważnego interesu podatnika. Fakt ten oznacza, że zamiarem ustawodawcy nie było ograniczenie tego pojęcia do ściśle określonych okoliczności, co jest zrozumiałe i stanowi oczywistą konsekwencję niedefiniowania w aktach normatywnych podobnych pojęć, jak np. "interes strony". Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko orzecznictwa, w którym podnosi się konieczność wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. II FSK 1610/13 stwierdzono, że: "Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych "ważny interes podatnika", "interes publiczny" nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r. II FSK 2240/13, stwierdzono, że: "1. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane, a co więcej z uwagi na ich nieostry charakter trudno byłoby je zdefiniować, obejmują one bowiem szeroki zakres sytuacji i okoliczności, które przesądzają o wystąpieniu tych przesłanek. Są to przesłanki, które muszą wystąpić łącznie lub rozłącznie, aby możliwe było zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Konieczne jest przy tym rozpoznanie sprawy pod kątem obu przesłanek. 2. Również na podstawie orzecznictwa sądowego nie ma możliwości ścisłego zaszeregowania poszczególnych wydarzeń losowych do kategorii ważnego interesu podatnika.". W okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje zatem uzasadnienia abstrahująca od jej okoliczności i sytuacji podatnika teza, zgodnie z którą zakres pojęcia "ważny interes podatnika" należałoby ograniczyć wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie należności publicznoprawnych, tym bardziej zaś, że w poprzednio wydanej decyzji SKO wyraziło pogląd całkowicie odmienny, a w kontrolowanej decyzji nie poczyniło bliższych wywodów odnośnie tego, czy w jego ocenie stwierdzenie zawarte w aktualnej decyzji, iż sytuacja skarżącej "jest skomplikowana" oznaczało równocześnie zrównanie jej z ważnym interesem podatnika. Nie do końca zrozumiała jest również konstatacja SKO, że "organ podatkowy nie jest ograniczony, ani tym bardziej związany informacjami czy argumentami przedstawionymi przez podatnika, bowiem nie mają one i mieć nie mogą decydującego znaczenia dla wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej". Nie ulega wątpliwości, że w takich sprawach jak niniejsza to właśnie podatnik jest niejako "gospodarzem postępowania", bo to on ma obowiązek wykazania stosownymi dokumentami swojej sytuacji we wszelkich jej aspektach, skoro to on zna ją najlepiej. SKO stwierdziło, że "bezpośrednią przyczyną powstania zaległości było konsekwentne oraz długotrwałe nie regulowanie zobowiązań podatkowych". Nie negując takiego stanu rzeczy trzeba jednak pamiętać, że jak wynika z wyjaśnień skarżącej, jej były mąż pozbawił ją niejako "prawa głosu". To on na spornej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, a w późniejszym czasie bez jej zgody i wiedzy wydzierżawił ją osobom trzecim. Skarżąca nie miała i nie ma możliwości dysponowania działką. Od maja 2014 r. na niej nie przebywała, gdyż były mąż zakazał jej wstępu. Nigdy nie posiadała kluczy do żadnego z obiektów znajdujących się na nieruchomości, gdyż wszystkim zarządzał były mąż. Do tej okoliczności organy w ogóle się nie odniosły. Jakkolwiek wskazano, że "skarżąca mimo wszystko jest w dyspozycji środków materialnych oraz dóbr, którymi po spieniężeniu można by było uregulować powstałe zaległości podatkowe", to jednak przy braku wskazania, jakie "dobra" mogłaby ona spieniężyć, stwierdzenie takie jest oderwane od rzeczywistości. W dacie wystąpienia z wnioskiem o przyznanie ulgi skarżąca utrzymywała się ze swojej pensji wraz z pięciorgiem dzieci, na które były mąż nie łożył alimentów. Dodatkowo spłacała jego liczne zobowiązania finansowe z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na łączną kwotę miesięczną 2.200 zł. Odmawiając umorzenia zaległości organ I instancji wyjaśnił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zmianie uległa struktura rodziny, tj. zmieniła się ilość osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z 6 osób na 5 (wnioskodawczyni i czworo dzieci w wieku szkolnym). Jakkolwiek jest to okoliczność obiektywna i skarżąca jej nie kwestionuje, to jednak – jak uczy doświadczenie życiowe – nie jest to taka zmiana, która w ewidentny sposób poprawia sytuację materialną. Skarżąca dalej bowiem pozostaje matką samotnie wychowującą czwórkę dzieci w wieku szkolnym. Organ zwrócił również uwagę na zmiany okoliczności faktycznych na korzyść skarżącej, co odniósł do wzrostu jej wynagrodzenia za pracę do kwoty 3.196,71 zł netto oraz kwoty pobieranych świadczeń miesięcznych w kwocie 4.000 zł (2.000 zł - świadczenie z funduszu alimentacyjnego, 2.000 zł - świadczenie wychowawcze). Pominął jednak fakt, że zarówno świadczenie z funduszu alimentacyjnego, jak i świadczenie wychowawcze to nic innego jak pomoc państwa dla rodziny. Minimum egzystencji w roku 2022 zostało określone na kwotę 1.392,01 zł dla osoby samotnie gospodarującej w wieku produkcyjnym; 1.377,13 zł dla osoby w wieku emeryckim; 1.265,33 zł na osobę w gospodarstwie rodziców z dzieckiem starszym na utrzymaniu (dochód rodziny = 3.976 zł); 1.126,11 zł na osobę w rodzinie z trójką dzieci (dochód rodziny = 5.630,53 zł) - https://www.ipiss.com.pl. Skarżąca ma zaś na utrzymaniu czwórkę dzieci. Trzeba pamiętać, że minimum egzystencji wyznacza dolną granicę ubóstwa, poniżej której następuje deprywacja potrzeb egzystencjalno-bytowych i zagrożona jest egzystencja człowieka. Bez wątpienia obecne dochody nie wystarczają skarżącej na pokrycie kosztów utrzymania. Organy wskazując, że skarżąca posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 3,3861 ha fizycznych (1,3495 ha przeliczeniowych) wyliczyły miesięczny dochód z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego w kwocie 214,73 zł. Nie oceniły jednak twierdzenia, że ona nie osiągnęła takiego dochodu, gdyż nie pracuje w gospodarstwie rolnym. Odnosząc się do kwestii wydatków organ I instancji zaznaczył, że skarżąca nie udokumentowała ponoszenia wydatków na wyżywienie w kwocie 4.500 zł miesięcznie, ale nie wskazał, w jaki sposób mogłaby tego dokonać. Reasumując Sąd stwierdza, że poddane kontroli rozstrzygnięcia organów obu instancji są nie do pogodzenia z wartościami demokratycznego państwa prawa i wskazanymi wyżej zasadami ogólnymi postepowania. Z punktu widzenia skarżącej jest bowiem oczywiste, że ostatecznie nie wie ona wobec sprzecznych poglądów organów, a zwłaszcza SKO, czy przesłanki wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczą jej osoby, czy też nie. Organy podatkowe nie dokonały bowiem właściwego zastosowania kryteriów ocen i wyboru konsekwencji prawnych, wynikających ze wskazanej regulacji do ustalonego i wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego. Powyższe braki muszą zostać uzupełnione w ponownie prowadzonym postępowaniu, a dokonana przez organ ponowna ocena przesłanek zastosowania ulgi winna obejmować wyżej wskazaną interpretację przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zaś powinna być jednoznaczna. Albo przesłanki, o których mowa w tym przepisie zostały spełnione łącznie, albo tylko jedna z nich, albo żadna. Nie można jednak zgodzić się z zarzutem skarżącej, że organy nie wyjaśniły, czy w latach 2018-2021 na spornej nieruchomości rzeczywiście prowadzona była działalność gospodarcza. Z punktu widzenia niniejszej sprawy nie miało to bowiem żadnego znaczenia. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).