II FSK 2512/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w K. (obecnie A. sp. z o.o. w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 144/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB2-2.4011.302.2017.1.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 144/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 5 grudnia 2017 r. Nr 0111-KDIB2-2.4011.302.2017.1.MZ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nagrody przyznawane przez Skarżącą nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych jak również poprzez pominięcie stanowiska zajmowanego we wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych. Zdaniem Skarżącej, nie sposób zgodzić się z argumentacją przedstawioną w wydanym wyroku, iż przekazywane przez Spółkę nagrody nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową i nie podlegają zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Opisane we wniosku Akcje Promocyjne spełniają wskazane bowiem cechy sprzedaży premiowej. Podstawowym warunkiem przyznania nagrody jest bowiem zakup towarów oferowanych przez Spółkę (tj. zrealizowanie wskazanego poziomu obrotów lub nabycie określonych towarów). Nagroda w ramach każdej Akcji będzie przyznawana w zamian za skuteczne zrealizowane obrotów przez podmiot, w którym uczestnik ma realny wpływ na decyzje zakupowe. Przyznawana uczestnikom nagroda będzie zatem ściśle powiązana ze sprzedażą bowiem wystąpienie sprzedaży będzie warunkiem przyznania nagrody. W ocenie Spółki, odwoływanie się do definicji pojęcia sprzedaży zawartej w Kodeksie cywilnym jest niezasadne. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, do której nie można automatycznie przenosić pojęć zdefiniowanych dla potrzeb innych gałęzi prawa, o ile nie wynika to wyraźnie z ustawy. Mając natomiast na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., brak jest podstaw do zawężania zakresu pojęcia sprzedaży premiowej. Wskazała, że zwolnienie wskazane w ww. przepisie ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Ustawodawca w treści powyższego przepisu, jak i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., posługuje się pojęciem " związanych ze sprzedażą premiową", a nie premią z tytułu sprzedaży. Zatem istotne z punktu widzenia zastosowania zwolnienia dla nagród związanych ze sprzedażą premiową nie są cechy podmiotu wydającego i otrzymującego nagrodę, a jedynie to, czy istnieje związek pomiędzy przyznaną nagrodą a sprzedażą. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy nagroda nie jest wydawana przez Spółkę jej klientowi lecz pracownikom tego klienta, którzy mają realny wpływ na decyzje zakupowe dokonywane przez klienta. Zarysowany problem był już przedmiotem analizy i oceny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia : 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2046/18, 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3823/17 oraz II FSK 2455/18 (opubl. CBOSA). Ww. wyroki dotyczyły analogicznego zagadnienia innych spółek z tej samej grupy kapitałowej co Skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej w pełni podziela wyrażony w nich pogląd, podobnie jak przytoczoną na jego uzasadnienie argumentację, do której będzie się odwoływał w dalszym toku wywodów. 3.3. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł (brzmienie z daty wydania interpretacji indywidualnej). Możliwość zastosowania ustanowionego przytoczonym przepisem zwolnienia od podatku nagród przyznawanych pracownikom klienta spółki, którzy mają wpływ na decyzje klienta o zakupie towaru, Skarżąca wyprowadziła z zawartego w tym przepisie sformułowania "nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług". Zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej znaczenie pojęcia "sprzedaż" nie zostało zawężone przez Sąd pierwszej instancji do art.535 K.c., lecz odwołał się on także do jego znaczenia w języku potocznym, w którym oznacza ono "świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów". Odnosząc się natomiast do znaczenie pojęć "premia", "premiowa" wskazać należy, że pierwsze oznacza nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, mające zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną. Określenie "premiowy" jest rozumiane natomiast jako odnoszące się do premii. Kolejnym elementem, który budziło wątpliwości jest właściwe znaczenie sformułowania "nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług". Skoro ustawodawca zwolnienie podatkowe powiązał ze sprzedażą, to należy brać pod uwagę podmioty będące stronami tej transakcji, a więc nabywającego towar lub usługę i zbywającego towar lub usługę. Inaczej mówiąc, za istotną należy uznać transakcję sprzedaży, a nie czynniki, które do niej doprowadziły (ustawodawca nie powiązał sprzedaży z żadnymi innymi okolicznościami, np. procesem poprzedzającym sprzedaż). Nie ma zatem racji Strona Skarżąca twierdząc, że z punktu widzenia zastosowania zwolnienia podatkowego dla nagród związanych ze sprzedażą premiową bez znaczenia pozostają cechy podmiotu wydającego i otrzymującego nagrodę, gdyż istotny jest związek pomiędzy przyznaną nagrodą a sprzedażą, który w tej sprawie zachodzi. 3.4. Nie było sporu między stronami, że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe powinna być ścisła. Jest to stanowisko prawidłowe, jako że zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Przypomnieć jednak trzeba, że ścisła wykładnia oznacza, iż nie może ona zmierzać ani do rozszerzającej ani do zawężającej interpretacji przepisu. Tymczasem Skarżąca forsuje rozszerzającą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w ramach której uwzględnia kryteria nie występujące w tym przepisie i co najistotniejsze, trudne do zweryfikowania, wręcz płynne. Przyjęta przez Skarżącą okoliczność, że to np. kierownik hurtowni decyduje o zakupie danego asortymentu towaru od takiego a nie innego zbywcy jest wynikiem oceny sytuacji przez sprzedawcę, a ta może przecież być błędna, bo w rzeczywistości o tym decyduje np. właściciel firmy lub zespół analityków, albo członek rodziny właściciela firmy. Nie można wykluczyć, że kupujący wskazałby zupełnie inną osobę, która ma wpływ na decyzje dotyczące zakupu towaru, niż osoba wytypowana przez sprzedającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten prosty przykład wskazuje, że forsowana przez Skarżącą wykładnia wprowadza znaczną dowolność w stosowaniu omawianego zwolnienia i obciąża organy podatkowe obowiązkami niewynikającymi wprost z przepisu prawa, a wyłącznie z jego rozszerzającej interpretacji, przy weryfikacji stosowania zwolnienia przez podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę uwzględnił wszystkie istotne okoliczności dokonywanej sprzedaży premiowej, tj. adresatów akcji promocyjnej sprzedaży premiowej i odbiorców nagród przyznawanych w związku z tą sprzedażą oraz charakter przyznawanych premii. Kluczowe w sprawie było to, że akcje sprzedaży premiowej są organizowane nie dla klientów Spółki - podmiotów nabywających towar (sklepów, hurtowni, hoteli i restauracji), ale dla pracowników klienta, czyli grona osób, które mają realny wpływ na decyzje zakupowe danego klienta, tj. kierowników sklepów i hurtowni, osób na stanowiskach kupców, menadżerów hoteli lub restauracji oraz kucharzy. Akcja promocyjna nie była więc ukierunkowana na bezpośredniego klienta, bowiem korzyść z tytułu zakupu towaru nie była przeznaczona dla klienta, który nabył określone produkty. Korzyść taką otrzymywały za to osoby, które motywowały, namawiały, zachęcały i sugerowały dokonanie zakupu towarów Spółki, a więc, którym przypadła zupełnie inna rola w procesie sprzedaży. Reasumując stwierdzić należy, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nakazuje przyjąć, iż ustanowione tym przepisem zwolnienie od podatku obejmuje, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyłącznie wartość nagród przyznanych kupującemu, w sytuacji gdy nagroda jest związana ze sprzedażą premiową. Gdyby wolą ustawodawcy byłoby zwolnienie od podatku osób mających wpływ na decyzje o zakupie towarów, czyli doradców kupującego, to zważywszy na jego racjonalizm, zawarłby odpowiedni zapis w ustawie. 3.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p., z którego wynika zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a do której naruszenia miało dojść w ocenie Skarżącej wskutek pominięcia przez organ stanowiska zajętego we wcześniej wydanych interpretacjach, należy podzielić stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych aniżeli stan faktyczny przedstawiony w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Wymienione interpretacje dotyczyły sytuacji, w których nagrody były przyznawane bezpośrednio klientowi (czyli osobie, która wcześniej nabywała określone usługi) za polecenie nowego klienta i nowemu klientowi (pod warunkiem nabycia przez niego konkretnej usługi). W sprawie niniejszej, o czym była już mowa wcześniej, nagrody nie otrzyma klient, tj. podmiot, który nabywa określony towar lub któremu oferowane są określone usługi, z tytułu zakupu towarów lub usług, lecz pracownik klienta mający realny wpływ na decyzje zakupowe tego klienta. Ten, jakże istotny szczegół, przesądza o kwalifikacji nagród, a tym samym ocenie dopuszczalności objęcia ich zakresem zwolnienia podatkowego. Tak daleko idące różnice powodują, iż nie sposób przyjąć, że w tej sprawie zachodzi sytuacja analogiczna do przedstawionej w powołanych przez Skarżącą w/w interpretacjach. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.