II FSK 1255/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Łajszczak, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 93/09 w sprawie ze skargi "B." Sp. z o.o. w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 93/09 uchylił interpretację indywidualną w sprawie ze skargi "B." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że w dniu 14 lipca 2008 r. "B" Sp. z o. o. z siedzibą w L. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego spełniające warunki uznania ich za podatkowe umowy leasingu. Zdarza się, że na wniosek korzystającego spółka zawiera aneksy, na mocy których dochodzi do skrócenia, przedłużenia oraz zmiany podmiotowej po stronie korzystającego. Skracając okres umowy leasingu operacyjnego, spółka przestrzega zasady, aby okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania na mocy porozumienia stron odpowiadał co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub 10 lat, jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. Po zakończeniu umowy leasingu, sprzedaż przedmiotów leasingu odbywa się według zasad opisanych w art. 17c, 17d i 17j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Spółka, dokonując skrócenia okresu umowy leasingu finansowego, nie stosuje żadnych ograniczeń czasowych. Przeniesienie własności nie ma formy umowy sprzedaży tylko przeniesienia własności bez dodatkowego świadczenia, ponieważ wszystkie opłaty leasingowe są uiszczone w całości przez korzystającego przed przeniesieniem własności. Spółka, wydłużając okres umowy zarówno leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego, nie stosuje ograniczeń czasowych. W przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, dokonanej za zgodą spółki, a polegającej na wstąpieniu nowego korzystającego, wystąpieniu dotychczasowego korzystającego i kontynuacji umowy leasingu operacyjnego, spółka przestrzega zasady, aby okres trwania umowy leasingu operacyjnego po dokonanej zmianie do dnia zakończenia umowy leasingu odpowiadał co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub 10 lat, jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. Spółka nie stosuje żadnych ograniczeń dokonując zmiany korzystającego w ramach umowy leasingu finansowego. W związku z powyższym stanem faktycznym, skarżąca spółka sformułowała pytanie, czy działania spółki opisane we wniosku pozwalają na uznanie, iż umowy leasingu zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art. 17b i art. 17f u.p.d.o.p. i tym samym przeniesienie własności przedmiotów leasingu po ich zakończeniu może odbywać się według zasad opisanych w art. 17c, art. 17d, art. 17g, art. 17h i art. 17j u.p.d.o.p. Według skarżącej jest zgodne z przepisami art. 17b i art. 17f u.p.d.o.p. od osób prawnych i pozwala zachować zawartym umowom charakter podatkowych umów leasingu, a co za tym idzie, przeniesienie własności na korzystającego lub osobę trzecią może się odbywać według zasad opisanych w art. 17c, 17d, 17g, 17h i 17j u.p.d.o.p. Przy skracaniu okresu umowy leasingu operacyjnego zachowany jest warunek z art. 17b u.p.d.o.p. stanowiący, że okres trwania umowy wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub 10 lat, jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. W tej sytuacji przeniesienie własności poprzez sprzedaż przedmiotu leasingu może być dokonane na zasadach wynikających z art. 17c, art. 17d i art. 17j u.p.d.o.p. Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy, zachodzi brak przeszkód prawnych do dowolnego skrócenia okresu umowy leasingu finansowego. Zgodnie z art. 17f u.p.d.o.p. umowa leasingu może być zawarta na dowolny okres. Skrócenie umowy w sytuacji, kiedy korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest obojętne podatkowo. Przeniesienie własności odbywa się najczęściej nie poprzez umowę sprzedaży, tylko na podstawie oświadczenia o przeniesieniu własności. Dzieje się tak, ponieważ umowa leasingu finansowego jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług fakturowaną jednorazowo. Zapłata opłat leasingowych odbywa się na podstawie not. W ramach umowy leasingu korzystający spłaca wszystkie opłaty leasingowe. Po ich zapłacie, spółka przenosi własność przedmiotu leasingu. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 8 października 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za częściowo nieprawidłowe. Interpretację doręczono skarżącemu 21 lutego 2008 r. Swoje stanowisko Minister podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 17b ust. 1, art. 17f ust. 1 oraz art. 17g u.p.d.o.p. a także art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż doszło w niej do naruszenia art. 120 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania, to jest wtedy, gdy w obrocie prawnym istniała już milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, wskazując, że "wydanie interpretacji" w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. należy rozumieć jako sporządzenie tego aktu przez uprawniony organ i doręczenie go wnioskodawcy. Konsekwencją braku doręczenia interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ, także w sytuacji faktycznego sporządzenia aktu w tym terminie, jest konieczność przyjęcia obowiązującego założenia, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jak uznał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie termin ten nie został zachowany. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji 14 lipca 2008 r., a indywidualną interpretację doręczono w dniu 16 października 2008 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14 o § 1 i 14 d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, t.j zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności — to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik złożył w dniu 14 lipca 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 14 października 2008 r. W dniu 8 października 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 16 października 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.